Национальные модели и Международная система бухгалтерского учета

В 1973 году, 29 июня, в Лондоне в результате международного соглашения был образован Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee, IASC), который включил в себя представителей 10 крупнейших мировых держав (Австралия, Канада, Франция, Германия, Япония, Мексика, Голландия, Великобритания, Ирландия и США). Выпущенный Комитетом самый первый пробный вариант самого первого стандарта отчетности IAS 1: «Предоставление финансовой» отчетности увидел свет в следующем, 1974 году.

Профессиональная активность представителей бухгалтерской профессии на международном уровне контролировалась другой организацией схожего масштаба, Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC), образованной в 1977 году. Обе структуры создавались с общей целью – стандартизация отчетности в мировом масштабе.

В 1981 году в результате взаимной договоренности IFAC и IASC все вопросы, связанные с разработкой международных стандартов финансовой отчетности, равно как и публикация тематических документов для обсуждения мировым бухгалтерским сообществом, легли на плечи именно той структуры, которая сейчас известна по именем «Совет по МСФО» (в 2001 году IASC преобразовалась в IASB: International Accounting Standards Board). Одновременно все члены IFAC автоматически становились членами IASC. Эта схема сотрудничества действовала до мая 2000 года, когда была изменена конституция Комитета в рамках идущего процесса реорганизации.

Итоги внедрения международных стандартов представлены системы стандартов отчетности таких стран как: Бразилия, ЮАР, Япония, Новая Зеландия, Франция, Канада, Россия. Каждая страна является «представителем» своего региона: Южная Америка, Африка, Азия, Австралийский регион, Европа, Северная Америка – соответственно. Российская Федерация рассматривается отдельно.

Южная Америка: Бразилия

В соответствии с отчетом аудиторской компании «PricewaterhouseCoopers», опубликованном в октябре 2004 года, действовавшие в Бразилии стандарты отчетности в значительной степени отличались от IFRS и US GAAP: выбор американского ГААПа в качестве третьей системы стандартов для проведения сравнения было решением самих исследователей, причины такого подхода отдельно не оговаривались. Наибольшие различия в отчетности затрагивали отдельные отрасли экономики Бразилии – в частности, производство электроэнергии и телекоммуникации – а причиной того названа роль местных органов регулирования, ответственных за определение стандартов для применения в той или иной индустрии. В роли регуляторов основных сфер деятельности выступают: Центральный Банк Бразилии (BACEN), Национальное Агентство по Электроэнергии (ANEEL), Национальное Агентство Телекоммуникаций (ANATEL). Кроме всего прочего, национальные стандарты Бразилии характеризуются – по мнению аналитиков из PwC – нечеткой формулировкой и недостаточной ясностью процедуры их применения, что приводит к снижению качества отчетности.
9 мая 2006 года Совет директоров Центрального Банка Бразилии, принимая во внимание текущие тенденции мировой экономики и ускорение глобализации, постановил, что все подотчетные ему банки и прочие коммерческие организации (включая инвестиционные фонды) – должны осуществлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Полностью перейти на стандарты IFRS запланировали до конца 2010 года.

Африка: Южноафриканская республика

Курс на внедрение МСФО в ЮАР был взят в мае 2001 года, когда южноафриканский Совет по стандартам отчетности (Accounting Standards Board, ASB) разработал стратегию конвергенции южноафриканских стандартов отчетности (SA GAAP) и МСФО. Стандарты учета в ЮАР весьма схожи с международными, за исключением более серьезных требований по раскрытию информации со стороны регулирующих властей.
Основанная южноафриканским Институтом сертифицированных аудиторов (South African Institute of Chartered Accountants, SAICA) рабочая группа по бухгалтерским вопросам (Accounting Issues Task Force) работала над анализом стандартов, которые характеризуются наименьшей степенью проработанности и, следовательно, с наибольшей вероятностью могут расходиться с международными стандартами. Мнение группы в значительной степени учитывалось, хотя целью ставилось помочь аудиторам, инвесторам и прочим пользователям отчетности, а не менять существующие стандарты только лишь на основании их заключения.
В июне 2003 года правление крупнейшей биржи в регионе, JSE: Johannesburg Securities Exchange, состоящее из 16 членов, установило новые правила процедуры листинга. В соответствии с ними, все компании, чьи акции котируются на JSE, обязаны предоставлять отчетность в соответствии с МСФО для всех отчетных периодов, начинающихся 1 января 2005 года. Специальная надзорная комиссия следит за выполнением новых требований JSE участниками рынка. До этого момента они могли выбирать, подготавливать ли отчетность по МСФО или же по местным стандартам, именуемым SA GAAP. Таким образом, 2005 год следует считать официальной датой перехода ЮАР на международную систему стандартов. Каковы же результаты, каково отношение населения к этому событию?
Аудиторская компания «Ernst & Young» провела недавно исследование по этому вопросу. Были опрошены 73 крупнейшие компании. 66% процентов опрошенных признают МСФО как «систему, предоставляющую пользователям более значимую информацию, по сравнению с прежним ГААПом». Однако 31% опрошенных не отмечают никаких улучшений информации по новым стандартам отчетности. Подготовка отчетности по новым правилам многим представляется сложной для понимания. Наибольшие трудности вызывают такие ключевые понятия, как «справедливая стоимость» и «доходность на акцию». Реальную пользу МСФО принесло лишь 34% респондентов (на основании их собственных ответов), 57% отметили явное ухудшение ситуации, 9% заняли нейтральную позицию.

Азиатский регион: Япония

По состоянию на конец октября 2000 года, Япония уже была нацелена на сближение национальных стандартов отчетности с международной системой МСФО. Составная часть японского Министерства Финансов, Совет по теоретической разработке стандартов деловой отчетности (Business Accounting Deliberation Council, BADC) на протяжении предыдущих нескольких лет проводил пересмотр стандартов учета, в значительной степени изменивших систему. Несмотря на главенствующую роль BADC, в том же году японский Институт сертифицированных общественных аудиторов (Japanese Institute of Certified Public Accountants) совместно с Федерацией экономического развития Японии (Japan Federation of Economic Organization, Keidanren) анонсировали создание в ближайшем будущем новой структуры со специализацией на установке стандартов учета для частного сектора. Наряду с этим на 2001 год были запланированы некоторые другие изменения в структуре национального органа регулирования стандартов учета.
В 2001 году, в рамках реструктуризации японского правительства, Управление финансового контроля Японии (Financial Services Agency, FSA) получила статус независимой организации. В том же году FSA выпустила технически пересмотренные требования, среди прочего касающиеся правил раскрытия корпоративной финансовой информации. Совет по теоретической разработке стандартов деловой отчетности (BADC) остается структурой, занимающейся оказанием консультативной поддержки Управлению финансового контроля, хотя и потерявшей ту независимость, что была характерна для этой организации ещё год назад. В самой структуре BADC также произошли изменения: добавилась новая категория членства – группа так называемых «технических помощников», назначаемых отдельно для работы по каждому отдельному проекту. В феврале того же года, как и было обещано, японский Институт сертифицированных общественных аудиторов совместно с Федерацией экономического развития Японии анонсировали создание новой структуры. По своей сути это событие означало смещение акцента стандартов финансовой отчетности от публичного сектора в сторону частного. Таки образом, уже к июлю 2001 года консорциум 10 крупных частных организаций образовал японский Совет по стандартам финансовой отчетности (Accounting Standards Board, ASB) – а также связанный с ним орган надзора, Фонд по стандартам финансовой отчетности (Financial Accounting Standards Foundation, FASF). ASB занимается разработкой стандартов учета и рекомендаций по их внедрению; из 13 её членов 3 занимают эту позицию на постоянной основе.
2002 год. Вот уже на протяжении 30 лет японские компании подготавливали консолидированную финансовую отчетность в соответствии со стандартами J (Japanese) GAAP для последующего её предоставления японской Комиссии по ценным бумагам. Однако многим компаниям международного уровня, зарегистрированным американской SEC (Комиссия по ценным бумагам и биржам), Министерством Финансов Японии было разрешено подготавливать консолидированную отчетность по стандартам американского ГААПа. Такие компании выделялись путем занесения их в отдельный список на подготовку «альтернативным» способом, тем самым их делали объектами «специального» регулирования. Однако за прошедшие 30 лет образовалось много таких компаний, не занесенные, однако, в тот список. Именно им приходилось готовить отчетность по двум системам сразу – американского и японского ГААПа. И именно они в 2002 году попросили Минфин Японии устранить практику «двойного» учета. В апреле было постановлено, что фирмы, предоставляющие специальную Форму 20-F для американской SEC, могут готовить консолидированную отчетность в соответствии с US GAAP. По состоянию на 2002 год, таких фирм насчитывалось 30.
2005 год. На протяжении двух дней с 9 по 10 марта в Токио представители японского Совета по стандартам финансовой отчетности (ASBJ) вели переговоры с представителями Совета по МСФО (International Accounting Standards Board, IASB) по вопросам конвергенции двух систем финансового учета. Была достигнута договоренность по пяти ключевым пунктам, реализация которых была запланировано в первой стадии осуществления проекта (приведены краткие описания):

1. Идентификация существующих различий

2. Работа над устранением различий, начиная с определенной даты в будущем, согласованной обоими Советами

3. С определенного момента должно проводиться взаимное согласование процесса выпуска новых стандартов Советами

4. Необходимо выработать фазовый подход к устранению различий между стандартами

5. Для более точной идентификации различий двух систем ASBJ проведет специальное исследование, тем самым выявив наиболее актуальные темы для проведения дискуссий с IASB.

В том же, 2005, году, законодательный совет Министерства юстиции Японии подготовил финальную версию нового Закона о компаниях, который пришел на смену действовавшему коммерческому кодексу («Commercial Code»). Новое законодательство позволяло компаниям более свободно подходить к вопросам организации собственной структуры, равно как и структуры капитала.
В январе 2006 года Совет по стандартам финансовой отчетности Японии опубликовал «Исследование прогресса Японии на пути к достижению конвергенции японского ГААПа и МСФО». Среди других вещей, в этом документе были отображены планы ASBJ в отношении проблемных моментов, на которые указал европейский регулятор, Комитет Европейских Регуляторов Ценных бумаг (Committee of European Securities Regulators, CESR).

Австралийский регион: Новая Зеландия

Все пробные версии новых стандартов отчетности в Новой Зеландии выпускаются местным Советом по стандартам финансовой отчетности (Financial Reporting Standards Board, FRSB) и впоследствии передаются на пересмотр Совету по анализу финансовой отчетности (Accounting Standards Review Board, ASRB) для анализа и окончательного утверждения. Все стандарты отчетности создаются в рамках Акта о финансовом учете (Financial Reporting Act), принятого ещё в 1993 году. FRSB представляет собой составную часть Института дипломированных бухгалтеров Новой Зеландии (New Zealand Institute of Chartered Accountants), который на протяжении продолжительного времени ведет политику гармонизации стандартов Новой Зеландии и австралийской системы отчетности, а вместе с ней – и международной.
В декабре 2002 года правительственная организация ASRB, занимающаяся утверждением новых стандартов, после проведенных консультаций со многими заинтересованными сторонами, рекомендовала правительству Новой Зеландии скорое введение обязательной отчетности по МСФО для всех публичных компаний. Крайним сроком было названо 1 января 2007 года. Среди прочих рекомендаций поступило предложение о добровольном переходе на международную систему IFRS с 1 января 2005 года: компании получили возможность выбора. Публично было объявлено о переакцентировании работы ASRB в сторону международной системы вообще и создания единой системы учета для публичных и частных компаний – в частности.
В 2003 году был выбран способ перехода на МСФО. Вместо замещения местного GAAP международной системой, как это происходило, например, в европейских странах, FRSB начал осуществление программы конвертации международной системы в «гибридную» версию – новозеландские стандарты финансовой отчетности (NZ Financial Reporting Standards, FRS) или, как их ещё называют, «Новозеландские эквиваленты». Предполагаются минимальные различия с МСФО – обычно в форме каких-либо дополнительных рекомендаций или руководств по применению, учитывающие особенности местного экономического климата. В соответствии с выполняемыми им функциями, FRSB выпускает «пробные версии» готовящихся к принятию стандартов, а также документ, суммирующий различия с а) соответствующим стандартом МСФО и b) действующим стандартом NZFRS. Попутно указываются все внесенные в «изначальную» версию МСФО изменения и модификации, равно как и рекомендации и указания по его применению на территории страны.
По состоянию на январь 2005 года, Советом по стандартам финансовой отчетности было разработано – с последующим одобрением организации ASRB – 36 новых стандартов-«эквивалентов» МСФО и 12 интерпретаций. Срок обязательного применения остался прежним: 1 января 2007 года. Начиная с этого месяца всем компаниям, желающим досрочно перейти на новую систему на добровольной основе, был дан зеленый свет. Помимо всего прочего, ASRB предложила пробную версию нового документа: все компании отныне обязаны отчитываться о влиянии на них системы «новозеландских эквивалентов МСФО» – действительном, если они уже осуществили переход добровольно, и ожидаемом, если это только планируется сделать. Новая форма отчета, подготавливаемая как для годовых, так и промежуточных отчетных периодов, включает в себя следующие вопросы: 1) Информация о планировании перехода на новую систему этой компанией; 2) Указание ключевых различий ведения учета (или их предположения о характере таких различий); 3) Вся прочая информация о влиянии новой системы на показатели деятельности компаний (или их ожидания).

Североамериканский континент: Канада

Написано довольно много аналитических материалов о трудностях конвергенции стандартов американского ГААПа (US GAAP) и МСФО, тема неоднократно всплывает в новостях. Вместе с тем, стандарты отчетности «страны-побратима» Соединенных Штатов Америки часто обходят вниманием. Довольно несправедливо, учитывая схожесть стандартов учета – но самое главное, интереснейших процессов, происходящих в наши дни в Канаде.
Регулирующим стандарты учета органом является Совет по стандартам финансовой отчетности Канады (Accounting Standards Board, AcSB). На протяжении последних десяти лет Канада стремилась к максимальному сближению с US GAAP. Обширную теоретическую базу по бухгалтерскому законодательству США не хотелось оставлять без внимания, тем более что, так или иначе, система US GAAP является одной из наиболее развитых систем мира, используемой не только в США.
Наблюдаемые в наши дни процессы характеризуются диаметрально противоположной точкой зрения властей на процесс конвергенции: «да, сближение стандартов необходимо, но, по образцу всех цивилизованных стран, мы выбираем МСФО». Однако разговоры подобного рода начались ещё раньше, в конце 2004 г.: тот год представлял собой своеобразный водораздел: что было до, и что будет после. От конвергенции с US GAAP отказываться никто не собирался, просто теперь международная система IFRS приобрела совсем иную значимость.
Конец 2004 года. Совет по стандартам финансовой отчетности Канады провел опрос 150 публичных компаний по вопросу различий канадской и американской систем отчетности. Все компании, участвовавшие в опросе, имели развитые связи с американским рынком: имели представительства на территории США либо же их акции обращались на американских фондовых биржах. На основании проведенного опроса Совет (AcSB) выработал Стратегический План (Strategic Plan – таково оригинальное название) по применению МСФО всеми публичными канадскими компаниями. Процесс конвергенции продолжался, однако существенно изменилась её суть: устранение различий возможно тогда, когда это не ведет к противоречиям с МСФО. Канада была готова к возникновению противоречий с самой системой US GAAP, но, по мнению регуляторов, эти противоречия должны были носить временный характер ввиду продолжающейся совместной работы американской организации FASB (американский Совет по стандартам финансовой отчетности) и Совета по МСФО (IASB).
Возникшие в ходе обсуждения FASB и IASB затруднения и проволочки сильно изменили мнение AcSB за последнее время. Работа по сближению с МСФО продолжалась, однако до самого последнего времени в адрес американской системы не звучало столько негатива. В июньском номере журнала «CA Magazine», издаваемом Канадским институтом дипломированных бухгалтеров (Canadian Institute of Chartered Accountants, CICA), была опубликована статья, где излагаются планы канадских органов регулирования осуществить переход бухгалтерской системы на МСФО в течение ближайших пяти лет. В ней приведены слова председателя Совета по стандартам финансовой отчетности Канады Пола Черри (Paul Cherry), который сказал буквально следующее: «Пора прекратить сближение со стандартами US GAAP и обратить свои взоры в сторону глобальных стандартов отчетности, в большей степени ориентированных на достижение желаемых результатов. Бытует мнение, что США зашли слишком далеко. Все сходятся в том, что FASB должен остановиться, но они этого не хотят. Американские стандарты стали слишком сложными и трудными в применении». Как можно догадаться, критику порождает громоздкая система законодательного регулирования США, прежде всего ненавистный многим Акт Сербейнса-Оксли, от которого, нужно отметить, страдают не только американские компании.
Пожалуй, ключевой программой AcSB, отражающей перспективы развития стандартов Канады в будущем, является ратифицированная версия Стратегического Плана, пересмотренного в январе этого года. В соответствии с программой развития, Совет выделит три отдельных категории компаний, для каждой из которых будет применяться свой подход: публичные компании, частные компании и некоммерческие организации.
Для публичных компаний запланирован полный переход на международную систему финансовой отчетности на протяжении следующих пяти лет. Отмечается, что период времени может меняться в зависимости от различных факторов, и жестких сроков вида «ни одного дня больше» ставиться не будет. По истечении переходного срока система Canadian GAAP для публичных компаний прекратит свое существование.
В отношении частных компаний запланирован более мягкий подход. Хотя конечной целью по-прежнему является перевод этой категории на МСФО, Совет отмечает, что к вопросу разработки рекомендаций по осуществлению этого процесса он подойдет более осторожно, в значительной степени учитывая интересы этих компаний.
Для некоммерческих структур AcSB предлагает использовать элементы Канадского ГААПа в тех случаях, где их применение обоснованно. Вместе с тем, хотя МСФО также называется в качестве оптимального решения, Совет заявил о планируемых разработках стандартов «собственного изготовления» для некоммерческих предприятий, дабы сделать процесс перехода менее болезненным.

Европа: Франция

Национальный совет по бухгалтерскому учету Франции (National Accounting Board, Conseil national de la Comptabilite (CNC)) выполняет функции подготовки новых стандартов отчетности, пробные версии которых направляются на официально одобрение Комитету по стандартам учета (Accounting Standards Committee, Comite de la Reglementation Comptable (CRC)). Члены обеих организаций назначаются Министерством финансов Франции.
В 1998 году французский парламент одобрил законопроект, в соответствии с которым признаваемые на международном уровне стандарты отчетности (не только МСФО, но и британский и американский GAAP) могли бы использоваться на территории Франции. Могли бы, однако не стали использоваться: из-за невыполнения некоторых условий, необходимых для функционирования закона, практика ведения учета изменений не претерпела. По состоянию на середину 2001 года французские компании веди учет по французским стандартам (French GAAP). Существуют ряд различий между французскими стандартами и МСФО, однако некоторым компаниям было разрешено подготавливать отчетность в соответствии с IFRS, при условии, что это не приведет к различиям данных по двум системам.
В июне 2002 года Европейская Комиссия постановила, что все коммерческие организации, включая банки и страховые компании, чьи акции обращаются на европейских фондовых биржах, обязаны подготавливать консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО для всех отчетных периодов, начинающихся с 2005 года. Всем странам-членам ЕС были предоставлены также дополнительные возможности:

· Потребовать либо же, наоборот, разрешить не предоставлять отчетность по МСФО для незарегистрированных (не прошедших биржевой листинг) компаний

· Потребовать либо же, наоборот, разрешить не предоставлять консолидированную отчетность по МСФО для коммерческих организаций, имеющих дочерние структуры

· Разрешить отсрочку учета по МСФО до 2007 года тем компаниям, чьи ходящие в обращении финансовые инструменты представляют собой только лишь долговые обязательства, и ничего более

· Разрешить отсрочку учета по МСФО до 2007 года тем компаниям, чьи акции котируются на биржах вне европейской зоны при условии подготовки ими отчетности по неевропейским системам GAAP (в большинстве случаев это означает использование американской системы).

Предписание Европейской Комиссии получило распространение не только на 25 стран-членов Евросоюза, но и на три государства, входящих в Европейскую экономическую зону (European Economic Area, EEA) – Исландию, Норвегию и Лихтенштейн. Франция является членом Евросоюза, следовательно, в 2005 году состоялся её полный переход на систему МСФО.