Налоговый контроль. Налоговые проверки 4 страница

Исходя из определения КС РФ от 14 июля 2011 г. N 1032-О-О, ненормативный правовой акт государственного органа вступает в законную силу с момента его подписания уполномоченным должностным лицом, если иное не установлено законодательством РФ о налогах и сборах. Применительно к решению по результатам проверки как раз и имеет место иной случай.

Сам по себе десятидневный срок на апелляционное обжалование является, с одной стороны, небольшим, а с другой стороны - пресекательным (не может быть продлен или восстановлен), что особенно актуально при обжаловании объемных (многоэпизодных) решений по результатам проверок. С этой точки зрения представляется обоснованным предложение А.Г. Першутова об увеличении данного срока*(562).

Следует отметить, что в п. 3 ст. 176 НК РФ предусмотрено особое дополнение к решению по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС - решение об отказе в возмещении данного налога. Поскольку указанный дополнительный ненормативный акт выносится одновременно с решением по результатам проверки и неразрывно с ним связан, он вступает в силу и может обжаловаться по тем же правилам, что и само решение по результатам проверки. В постановлении Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 162/10 отмечается, что положения ст. 176 НК РФ не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, а соотносятся со ст. 101 НК РФ.

Если же налоговый орган в порядке п. 3 ст. 176 НК РФ принимает решение о возмещении НДС (полном, либо частичном), то в таком случае актуально постановление Президиума ВАС РФ от 20 марта 2012 г. N 13678/11. По мнению Суда, исходя из п. 2 ст. 176 НК РФ, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм. Изготовление акта проверки в этом случае НК РФ не требуется.

После вынесения решения по результатам проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения (п. 10 ст. 101 НК РФ): запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, а также приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ. Интересно то, что вторая мера может быть применена только после первой и только в случае, если совокупная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения по результатам проверки. Данная последовательность мер фактически противоположна последовательности мер, принимаемых при взыскании недоимки с организаций и индивидуальных предпринимателей в порядке, установленном ст. 46-47 НК РФ (сначала взыскание за счет денежных средств плюс приостановление операций по счетам, потом взыскание за счет иного имущества плюс арест имущества).

Смысл обеспечительных мер по п. 10 ст. 101 НК РФ, очевидно, состоит в том, чтобы налоговый орган имел возможность "зафиксировать" ситуацию на то время, пока решение по результатам проверки не вступило в силу, но при этом не мог излишне ограничить деятельность проверенного налогоплательщика. Именно по этой причине обеспечительная мера в виде приостановления операций по счетам в банке принимается при отсутствии решения о взыскании налога или сбора за счет денежных средств (п. 1 ст. 76 НК РФ). Тем не менее, сам факт наличия решения по результатам проверки, в том числе и не вступившего в силу, порождает потенциальную возможность нарушения прав налогоплательщика - право налогового органа принять обеспечительные меры и, соответственно, ограничить возможности налогоплательщика по использованию своего имущества.

Следует отметить сходную правовую природу обеспечительных мер, принимаемых налоговым органом в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ, и обеспечения исполнения судебных актов, урегулированного в ст. 100, ч. 7 ст. 182 АПК РФ. Как разъяснено в п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 55, исполнение решения обеспечивается в т.ч. в случае, когда неприменение обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта. Иными словами, обеспечение исполнения решения суда, предусматривающего взыскание определенных сумм с ответчика, может быть осуществлено, например, в виде наложения ареста на имущество, принадлежащие ответчику (п. 1 ч. 1 ст. 91 АПК РФ) с тем, чтобы до вступления в силу судебного акта ответчик не мог предпринять мер по отчуждению имущества, на которое может быть обращено взыскание.

Порядок составления акта и вынесения решения по ст. 101.4 НК РФ имеет сходство с порядком, установленным в ст. 100-101 НК РФ для выездной (камеральной) проверки. Одно из отличий - решение по ст. 101.4 НК РФ вступает в силу немедленно*(563), а по ст. 101 НК РФ - по истечении 10 рабочих дней со дня вручения.

Как указано в п. 3 ст. 101.3 НК РФ, на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке (в течение 10 рабочих дней с даты вступления в силу решения - п. 2 ст. 70 НК РФ) требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Лицо, в отношении которого вынесено решение, очевидно, может исполнить его добровольно и уплатить соответствующие суммы налогов, пени, штрафов. В случае если вступившее в силу решение не исполняется добровольно, а срок на исполнение требования истек, налоговый орган по стандартной процедуре принудительно взыскивает налоги, пени и штрафы (п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 115 НК РФ), т.е. во внесудебном порядке - с организации или индивидуального предпринимателя; в судебном порядке - с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, а также в иных специально оговоренных случаях.

То, что с 1 января 2007 г. в отношении организации или индивидуального предпринимателя в общем случае применяется внесудебный порядок взыскания налоговых санкций (независимо от их размера), подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 19 мая 2009 г. N 17499/08: необходимо исходить из положений п. 1 ст. 115, п. 10 ст. 46, п. 8 ст. 47, п. 1 ст. 104, ст. 135 НК РФ в их взаимосвязи, из которых следует, что уполномоченный орган вправе осуществлять взыскание штрафа во внесудебном порядке.

Действующее законодательство о банкротстве не исключает возможности применения налоговых санкций к должнику-банкроту (п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25) и их взыскания (постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 (п. 31) и Президиума ВАС РФ от 28 июня 2005 г. N 3620/05).

Как уже отмечалось, современной судебной практикой выделены так называемые пресекательные сроки, по истечении которых прекращается право на совершение определенного действия. Обычно в качестве пресекательного рассматривается срок, если непосредственно в НК РФ по отношению к нему использованы термины "не может превышать", "запрещено" и т.п. В качестве пресекательных в настоящее время следует квалифицировать: двухмесячный срок, установленный в п. 3 ст. 46 НК РФ, на внесудебное взыскание налога за счет денежных средств; годичный срок, установленный в п. 1 ст. 47 НК РФ, на внесудебное взыскание налога за счет иного имущества. Кроме того, поскольку ограничение сроков на проведение выездной налоговой проверки в п. 6 ст. 89 НК РФ также сформулировано через запрет: "не может продолжаться более", представляется, что данный срок тоже должен быть расценен, как пресекательный, а его нарушение - как безусловное основание для признания решения по результатам такой проверки недействительным. Подтверждение такой позиции можно видеть в позиции судьи А.Л. Кононова, выраженной в особом мнении к постановлению КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П: срок проведения выездной налоговой проверки квалифицирован им, как пресекательный. Сроки пресекательного типа существуют и для налогоплательщиков. К ним, как представляется, можно отнести: десятидневный срок на подачу административной апелляционной жалобы (п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 139 НК РФ), годичный срок на подачу заявления об административном обжаловании вступившего в силу решения налогового органа по результатам проверки (п. 2 ст. 139 НК РФ). Соответственно, в современном варианте пресекательные сроки вообще не связаны с какой-либо судебной процедурой.

Поскольку не все сроки в настоящее время квалифицированы в качестве пресекательных, а некоторые действия налоговых органов возможны только после совершения ими предшествующих действий (например, принудительное взыскание налога возможно только после направления требования об уплате налога и истечения срока на его добровольное исполнение), представляет интерес позиция, выраженная в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71. Суд разъяснил, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. Эта же позиция впоследствии была выражена в п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25. Тот же подход имеет место и в п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98: срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный п. 9 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ.

Данная позиция ВАС РФ позволяет утверждать, что пропуск налоговым органом срока, не являющегося пресекательным, установленного для совершения некоторого действия, не влечет изменения порядка исчисления срока, установленного для совершения последующего действия (как являющегося, так и не являющегося пресекательным). Один из примеров применения данной позиции на практике - постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. N 15592/08. Суд посчитал, что направление налоговым органом требования об уплате налога за пределами совокупности сроков на принудительное взыскание налога является незаконным. В данном постановлении, определенно, прослеживается позиция высших судебных органов, квалифицирующих требование об уплате налога, как меру принуждения (нельзя применить принуждение по истечении совокупности сроков на данное действие).

С учетом наличия в НК РФ пресекательных сроков, можно еще раз отметить, что налоговый орган, не предпринимая мер к выявлению и взысканию недоимки (пени), а также не привлекая правонарушителя к ответственности и не взыскивая санкции, рискует со временем утратить возможность проверки соответствующего периода, а также принудительного взыскания налога (сбора) и пени, применения ответственности и взыскания штрафа. Многие налогоплательщики, обжалующие действия (акты) налоговых органов, в первую очередь стремятся обосновать, что данные действия (акты) совершены (приняты) за пределами пресекательных сроков, что означает их безусловную незаконность.