Глава 3. Деятельность налоговых органов 3 страница

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий).

Практика применения положения о судебном взыскании недоимки с основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) незначительна, но существует. Так, пример подобного дела приведен в п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71. Кроме того, соответствующая ситуация рассмотрена в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. N 4872/11. По мнению Суда, норма, содержащаяся в подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, относится к случаям, когда выручка от покупателей продукции дочернего общества поступает на счета основного общества в порядке каких-либо взаиморасчетов между ними, что имело место в рассматриваемом случае. Толкование названной нормы, данное судами трех инстанций, предусматривает дополнительные требования, отсутствующие в НК РФ: положения подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ не содержат условия о том, что поступившие на счета основного общества денежные средства должны быть собственными средствами дочернего общества. Такое толкование сделает невозможным реализацию этой нормы, представляющей собой исключение из общего принципа самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога. Принадлежность поступивших денежных средств основному обществу в целях применения упомянутой нормы не только не исключает, а напротив, обуславливает возможность взыскания с него недоимки дочернего общества при соблюдении установленных в ней условий. Но все поступившие на счета основного общества денежные средства, на которые инспекция обращает взыскание, должны поступить за реализуемые товары (работы, услуги) дочернего общества (от его покупателей), поскольку взыскание налога на основании подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ за счет средств на счетах основного общества, имеющих иные источники, является неправомерным. Кроме того, такое толкование положений подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ не может быть распространено на выручку, поступившую на счета основного общества за реализуемые товары (работы, услуги) дочернего общества, если денежные средства поступили до момента возникновения обязанности дочернего общества по уплате налога.

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Исходя из определения КС РФ от 27 января 2011 г. N 91-О-О подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ создает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

В плане юридической квалификации сделок следует отметить определение КС РФ от 16 декабря 2002 г. N 282-О, исходя из которого, сама по себе правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки (купли-продажи, мены) по предмету, существенным условиям и последствиям. Также следует учитывать п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22: при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов). При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (ст. 170 ГК РФ).

Подобный подход можно видеть и в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 марта 2012 г. N 6136/11: суд может констатировать факт недействительности ничтожной сделки не только в рамках отдельного искового производства, но и при рассмотрении иных споров, если придет к выводу о том, что недействительность сделки может непосредственно повлиять на его выводы по упомянутым делам.

Сходное разъяснение дано в п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53. Как полагает С.Г. Пепеляев, в данном разъяснении Пленум ВАС РФ разделяет налоговые последствия и юридическую судьбу сделки. Сам факт недействительности сделки несущественен для налогообложения до тех пор, пока стороны этой сделки не отказываются от полученного экономического результата недействительной сделки (например, путем реституции)*(538).

Интересный вывод сделан в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. N 16064/09. Суд отметил, что в рассматриваемом случае доначисление инспекцией налогов, начисление пеней, взыскание штрафов произошло в результате представления обществом документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными инспекцией обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций с российскими поставщиками. Поскольку доначисление инспекцией обществу налогов, начисление пеней и взыскание штрафов не обусловлены изменением юридической квалификации сделок, при вынесении решения о взыскании налогов во внесудебном порядке их взыскании инспекцией не нарушены положения подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Соответственно, по мнению ВАС РФ, выявление налоговым органом нереальности хозяйственных операций с контрагентом, отраженных в учете налогоплательщика, не является переквалификацией сделки.

Нельзя не отметить, что подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ предполагает судебное взыскание налога, если обязанность налогоплательщика по уплате налога основана на некоторых действиях налогового органа, что само по себе некорректно. Обязанность по уплате любого налога является следствием деятельности (действий) самого налогоплательщика, а не налогового органа. Налоговый орган, проведя проверку, может только согласиться (не согласиться) с тем расчетом налога, который произвел сам налогоплательщик, и, возможно, доначислить налог. Кроме того, если еще более-менее можно пытаться проанализировать, что имел ввиду законодатель, говоря о "изменении налоговым органом юридической квалификации сделки", то определить, что значит "изменение налоговым органом статуса и характера деятельности налогоплательщика" крайне затруднительно.

По этой причине высказывается мнение, что в ситуациях перевода налогоплательщика с одной системы налогообложения на другую; доначисления НДС в результате выводов о том, что реальная поставка товаров (работ, услуг) произведена не тем поставщиком, который указан в документах, нет оснований для судебного взыскания налога на основании подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ*(539).

С учетом указанной судебной практики, подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, как представляется, больше дезориентирует правоприменителей, чем предоставляет налогоплательщикам реальные возможности для защиты своих прав. Поскольку цель, которую преследовал законодатель, вводя указанный подпункт, неочевидна, а формулировки данного положения не отличаются четкостью, его следует вообще исключить из НК РФ, либо существенно переработать.

4) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки налоговым органом, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Данное положение является достаточно новым, введенным в НК РФ с 1 января 2012 г. в составе блока норм, направленных на контроль трансфертного ценообразования. Соответственно, практика его применения еще не сложилась.

Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. N 17832/09, в п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 46 и в п. 1 ст. 47 НК РФ представлен исчерпывающий перечень случаев для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании налога с организации или с индивидуального предпринимателя.

Относительно сроков на направление требования об уплате налога и на обращение в суд с заявлением о взыскании налога в порядке п. 2 ст. 45 НК РФ необходимо иметь в виду постановление Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 16933/07. Суд указал, что исходя из содержания п. 2 ст. 48 НК РФ заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может быть подано налоговым органом в соответствующий суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Требование должно быть направлено налогоплательщику в сроки, установленные ст. 70 НК РФ. Указанные нормы, основанные на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), подлежат применению и при взыскании в судебном порядке недоимок по налогам с юридических лиц.

Определенную проблему представляет взыскание в судебном порядке пени за неуплату налога, поскольку она подлежит начислению за каждый день просрочки (ст. 75 НК РФ). Соответственно, сумма пени, указанная в требовании об уплате налога, возрастет на момент обращения налогового органа в суд, продолжит расти до момента вынесения судом решения, и будет далее возрастать вплоть до фактического взыскания (уплаты) налога, на сумму которого она начисляется. Если налог, несмотря на наличие судебного акта о его взыскании, не уплачен и не взыскан (например - у налогоплательщика отсутствует имущество), то было бы нерационально требовать от налогового органа периодического направления требования об уплате налога на сформировавшуюся сумму пени и периодического же направления в суд заявлений о взыскании данной суммы.

Вариант решения данной проблемы предложен в постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5: в тех случаях, когда в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, истец в ходе судебного разбирательства вправе на основании ст. 37 АПК РФ увеличить размер исковых требований в части взыскания пеней. Если на момент вынесения решения сумма недоимки не уплачена налогоплательщиком, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться сведения о размере недоимки, на которую начислены пени; дате, начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учетом положений статьи 75 НК РФ; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки. В данном случае следует учитывать, что досудебное урегулирование спора по этому вопросу состоит в указании налоговым органом в ранее направленном налогоплательщику требовании размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней. В постановлении Президиума ВАС РФ от 17 октября 2006 г. N 6618/06 рассматривались именно такие требования государственного органа, но суд указал, что в направленном им требовании указана лишь общая сумма пеней. Данных о размере недоимки, даты, с которой начисляются пени, оно не содержит.

Зачет излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом без заявления налогоплательщика (п. 5 ст. 78, п. 1 ст. 79 НК РФ) также является разновидностью принудительного исполнения обязанности по уплате налога. Подобное мнение высказывает, например, М.Ю. Орлов*(540), обосновывая его тем, что в данном случае исполнение обязанности по уплате налога осуществляется помимо воли налогоплательщика. Соответственно, налоговый орган, проводя такой зачет, обязан соблюдать пресекательные сроки на внесудебное взыскание налога (определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П, постановления Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N 5274/06, от 9 декабря 2008 г. N 8689/08). Однако следует учесть, что из анализа определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П можно сделать и иной вывод: такой зачет представляет собой форму уплаты (а не взыскания) налога. Сходная позиция изложена и в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 ноября 2011 г. N 8395/11: уплатой налога признается как перечисление денежных средств в бюджетную систему, так и проведение налоговым органом зачета. Такой подход вызывает определенные сомнения, но, по всей видимости, был предопределен политическими соображениями.

Таким образом, налоговый орган, обладая информацией о наличии задолженности по налогам у любого налогоплательщика, обязан инициировать процедуру принудительного взыскания налога, которая в общем случае начинается с направления (вручения) требования об уплате налога (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71; п. 21, 24 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25). При несвоевременном инициировании данной процедуры срок на принудительное взыскание налога будет исчисляться так же, как если бы процедура была инициирована в надлежащий момент времени. Соответственно, поскольку срок (совокупность сроков) на принудительное взыскание в определенный момент времени истечет, налоговый орган, не предпринимающий мер по взысканию задолженности, рискует со временем утратить саму возможность принудительного взыскания. В частности, при обращении в суд ему придется обосновывать наличие уважительных причин пропуска срока на судебное взыскание (при их наличии). Тот же вывод следует сделать и для тех налогов, по которым налоговый орган изначально обязан направлять налогоплательщику налоговое уведомление об их добровольной уплате не позднее 30 рабочих дней до наступления срока платежа (п. 2 ст. 52 НК РФ). Течение сроков на принудительное взыскание конкретного налога будет происходить так же, как если бы уведомление было направлено вовремя. При ином подходе принудительное взыскание налога не будет ограничено сроками, что противоречит принципу правовой определенности, отраженному, в частности, в постановлениях КС РФ от 24 июня 2009 г. N 11-П и от 20 июля 2011 г. N 20-П (никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный срок).

Данный подход подтверждается и в арбитражной практике. В постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. N 15592/08 исследовался вопрос о законности направления предпринимателю требования об уплате налога за пределами сроков на принудительное взыскание (задолженность относилась к 2002-2003 г., требование направлено в конце 2007 г.). Проблема состояла в том, что информация о неисполнении предпринимателем обязанности по уплате налога имелась в распоряжении налогового органа, но должностные лица инспекции ввели ошибочные данные в компьютерную программу, отслеживающую наличие задолженности. В связи с выявлением данного внутреннего нарушения отделом безопасности налогового органа, требование было направлено предпринимателю. Суд указал, что факт выявления отделом безопасности неправомерных действий инспекции при отсутствии вины предпринимателя не мог влиять на течение срока давности на выставление требования.

В связи с изложенным необходимо учесть особенность взыскания налогов, у которых установлен длительный налоговый период, разделенный на несколько отчетных периодов, по итогам которых подлежат уплате авансовые платежи (в том числе налоги на прибыль и на имущество организаций). Проблема состоит в том, что налоговый орган, получив от налогоплательщика расчет авансового платежа, может пропустить сроки на его взыскание. Однако, получив расчет итоговой суммы налога по итогам налогового периода, налоговый орган может инициировать ее взыскание своевременно, при том, что часть данной суммы будет составить ранее не взысканный авансовый платеж. Данная проблема может быть разрешена на основании правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 г. N 15072/05: если каждый последующий отчетный период включает в себя нарастающим итогом предыдущий отчетный период, то налоговый орган может осуществлять меры по взысканию по окончании как отчетных, так и налогового периодов в зависимости от времени выставления соответствующего требования об уплате этой недоимки.

При утрате возможности принудительного взыскания сама по себе обязанность по уплате налога не прекращается, но, как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. N 8241/07, при отсутствии возможности принудительного взыскания налога также отсутствует возможность начисления (и соответственно принудительного взыскания) пени за неуплату этого налога.

Поскольку срок на судебное взыскание налога (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 и в п. 2 ст. 48 НК РФ) может быть восстановлен, представляют интерес следующие разъяснения: если в отношении определенной суммы налога суд не решил вопрос о восстановлении срока на ее взыскание, данная сумма налога должна презюмироваться не подлежащей принудительному взысканию. Пени, начисленные на данную сумму налога, до решения вопроса о восстановлении срока на взыскание самого налога, также должны презюмироваться не подлежащими принудительному взысканию*(541).

В связи с этим представляют интерес сведения, приведенные И.Е. Энгельманом в отношении русского дореволюционного законодательства: само по себе право казны требовать уплату установленных законом податей, пошлин и сборов не подлежит давности, но продолжающиеся и не оконченные в течение более 10 лет казенные взыскания должны быть оставлены*(542). С исторической же точки зрения представляет интерес ст. 24 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу): срок исковой давности по претензиям, предъявляемым к физическим лицам по взысканию налогов в бюджет, составляет три года. Бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц может быть применен в течение шести лет с момента образования указанной недоимки.

Следует отметить, что в силу подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.

Кроме того, следует учитывать, что даже если пресекательные сроки на взыскание налога не истекли (или, например, налог уже присужден решением суда, но фактически не взыскан), то пеня, начисленная на данный налог за определенный период, сама по себе должна подробно анализироваться на предмет соблюдения пресекательных сроков на ее взыскание. В ряде постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 13 мая 2008 г. N 16933/07, от 12 октября 2010 г. N 8472/10, от 18 мая 2011 г. N 18602/10, от 21 июня 2011 г. N 16705/10, от 20 сентября 2011 г. N 3147/11, от 29 мая 2012 г. N 17259/11) разъяснено, что в отличие от недоимки, для которой определены конкретные сроки уплаты, пени начисляются за каждый день просрочки до даты фактической уплаты задолженности. Проверка соблюдения срока давности взыскания пеней осуществляется судом в отношении каждого дня просрочки.

Поскольку пени в ст. 72 НК РФ названы одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, уместно провести некоторую аналогию с нормами гражданского права об исковой давности и практикой их применения. В п. 24 совместного постановления Пленумов ВС РФ от 12 ноября 2001 г. N 15 и ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. N 18 разъяснено: поскольку с истечением срока исковой давности по главному требованию истекает срок исковой давности и по дополнительным требованиям (ст. 207 ГК РФ), судам следует иметь в виду, что, в частности, при истечении срока исковой давности по требованию о возврате или уплате денежных средств истекает срок исковой давности по требованию об уплате процентов, начисляемых в соответствии со ст. 395 ГК РФ. Возможность аналогии следует, в частности, из определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П: обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Соответственно, как это разъяснено, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 февраля 2011 г. N 8229/10, пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, возможность взыскания которого утрачена.

На практике может возникнуть ситуация, в которой налоговый орган ошибочно расценивает некоторую сумму налога, как уплаченную излишне и возвращает ее (либо ошибочно возмещает налогоплательщику косвенный налог без наличия достаточных оснований). Впоследствии, если налоговый орган обнаружит свою ошибку, встанет вопрос о возможности и порядке взыскания с налогоплательщика данной суммы. Проблема здесь, в частности, состоит в том, что обязанность по уплате налога в свое время уже была прекращена уплатой налога (подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ). Возврат излишне уплаченного налога не порождает обязанности по уплате налога в размере данной суммы, поскольку такого объекта налога не существует (ст. 38 НК РФ). Взыскание по процедурам, урегулированным в ст. 46-48 НК РФ применимо только к налогу, то есть к платежу, обязанность по уплате которого возникла вследствие наличия в деятельности плательщика объекта налогообложения. Кроме того, возвращенная налогоплательщику сумма не может быть и с достаточной точностью охарактеризована, как тот самый налог, который он ранее уплачивал, и, вообще говоря, не может быть квалифицирована, как "недоимка" (ст. 11 НК РФ). Тем не менее, в постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. N 12207/11 признано возможным взыскание суммы излишне возмещенного НДС по стандартной процедуре, начинающейся с направления требования об уплате налога (ст. 69, 70 НК РФ).

Иногда принудительные возможности государственных органов по взысканию налога временно приостанавливаются в силу наличия установленных в законе обстоятельств, после прекращения которых принудительное взыскание налога может быть возобновлено.

Например, в силу п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. Таким образом, налоговый орган при определенных обстоятельствах может (и обязан) принимать решения о приостановлении обязанности по уплате налогов. Следует отметить, что эта норма достаточно редко применяется на практике.

Как установлено в п. 15.1 ст. 101 НК РФ, в случае, если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 УК РФ, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа. При этом течение сроков взыскания, предусмотренных НК РФ, приостанавливается на период приостановления исполнения решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

Еще один пример: на время судебного разбирательства по делу о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, на основании которого налог подлежит принудительному взысканию, арбитражный суд по ходатайству налогоплательщика может приостановить его действие (ч. 3 ст. 199 АПК РФ) либо, например, запретить принудительное взыскание налога (ст. 90 АПК РФ). В связи этим в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", в п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер" разъяснено, что под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения в ч. 3 ст. 199 АПК РФ понимается не признание акта, решения недействующим в результате обеспечительной меры суда, а запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом, решением. Как указано в п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 55, в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю обеспечительные меры могут быть направлены на сохранение существующего состояния отношений (status quo) между сторонами. Кроме того, исходя из определений КС РФ от 15 января 2009 г. N 242-О-П, от 4 июня 2009 г. N 1032-О-О, при наличии оснований полагать, что внесудебное взыскание налогов (пеней, санкций) нанесет положению индивидуального предпринимателя как налогоплательщику такой ущерб, при котором будут существенно затронуты его права как физического лица, указанное право арбитражного суда означает его обязанность приостановить исполнение решения налогового органа. В п. 19 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 полномочия суда общей юрисдикции также истолкованы расширительно: на основании положений ч. 4 ст. 254 ГПК РФ судья вправе приостановить действие оспариваемого решения не только по заявлению лиц, участвующих в деле, но и по собственной инициативе, что не предрешает результата рассмотрения дела судом.

В то же время, исходя из того, что принятие судом обеспечительной меры не должно приводить к невозможности исполнения оспариваемого (либо связанного с ним) ненормативного акта вследствие истечения сроков на внесудебное взыскание, в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что в случае, когда суд в порядке применения обеспечительных мер запретил ответчику производить взыскание оспариваемых сумм, срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленный в п. 3 ст. 46 НК РФ срок на взыскание недоимки и пеней во внесудебном порядке, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий. Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 12 мая 2009 г. N 17533/08, в период действия обеспечительной меры инспекция не могла принять решение о взыскании налога за счет денежных средств предприятия, поэтому срок, названный в п. 3 ст. 46 НК РФ, необходимо исчислять со дня отмены обеспечительной меры судом. Исходя из данного судебного акта, обеспечительная мера сохраняет силу до момента вступления в силу решения суда (по существу дела), в котором есть прямое указание на ее отмену; либо до момента вынесения судом отдельного определения об ее отмене.

Кроме того, как это разъяснено в п. 5 вышеупомянутого информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 83, при вынесении определения о приостановлении действия оспариваемого акта, решения в порядке ч. 3 ст. 199 АПК РФ, необходимо обращать внимание на то, чтобы такое определение не приводило к фактической отмене мер, направленных на будущее исполнение оспариваемого ненормативного правового акта, решения, в частности ареста имущества заявителя. Соответственно, путем принятия обеспечительных мер суд, по всей видимости, не сможет приостановить (фактически - отменить) уже принятые налоговым органом меры, предусмотренные ст. 76 "Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей" и 77 "Арест имущества" НК РФ.

Необходимо учесть, что в некоторых случаях суд обязан предоставить обеспечительную меру в силу прямого указания закона. Так, на основании ч. 4 ст. 93 АПК РФ в обеспечении иска не может быть отказано, если лицо, ходатайствующее об обеспечении иска, предоставило встречное обеспечение. Однако налогоплательщики редко прибегают к такому способу получения обеспечительных мер в налоговых спорах, поскольку он обычно предполагает, в соответствии с ч. 1 ст. 94 АПК РФ, необходимость перечисления на депозит суда суммы, не меньше той, которая оспаривается в решении налогового органа. И если налоговый орган, проигравший дело, возвращает излишне уплаченный (взысканный) налог с процентами по ст. 78, 79 НК РФ, то суд, возвращающий деньги с депозита, никаких процентов выигравшему налогоплательщику доплачивать не будет.

Другой вариант обязательного предоставления судом обеспечительных мер: на основании ч. 1 ст. 94 АПК РФ как вариант встречного обеспечения налогоплательщиком может быть использована банковская гарантия, представленная в суд. Соответственно, если налогоплательщик в итоге добьется удовлетворения своих требований в суде, то он теоретически мог бы взыскать с налогового органа свои расходы на оплату банковской гарантии. Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 октября 2011 г. N 5851/11 была рассмотрена именно такая ситуация. Суд счел отказ в удовлетворении указанного требования законным, хотя особых доводов именно по банковской гарантии в данном судебном акте не имеется.