Виды налогов и основания для их классификации

Налоги могут быть разграничены по определенным критериям на группы. Необходимость той или иной классификации, как правило, продиктована практическими соображениями. В качестве основных способов классификации можно привести следующие.

1. По виду органа власти, устанавливающего налог (административная классификация). В соответствии с п. 1 ст. 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Конкретные федеральные, региональные и местные налоги перечислены в ст. 13, 14 и 15 НК РФ. Указанную классификацию также называют нормативной. Необходимость указанной классификации определяется разграничением компетенции между уровнями власти и наличием видов налогов, которые вправе вводить орган законодательной (представительной) власти каждого уровня. Следует учесть, что разграничение налогов на федеральные, региональные и местные связано не с бюджетом, в который они зачисляются, а именно с уровнем власти, который их вводит. Так, федеральный налог может полностью или частично зачисляться в региональный (в местный) бюджет.

Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев обоснованно полагают, что к налогам субъектов РФ в смысле ст. 57, 71, 72 и 73 Конституции РФ можно отнести только те налоги, взимание которых невозможно без принятия субъектом РФ законодательного акта, устанавливающего все или некоторые существенные элементы налога*(475). С этой точки зрения взимание местного налога невозможно без принятия органом представительной власти муниципального образования нормативного правового акта, устанавливающего элементы налога, право по регулированию которых делегировано ему федеральным законом.

Данная классификация, в частности, позволяет утверждать, что институт налоговых агентов в настоящее время применяется только в федеральных налогах (НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций); косвенные (НДС, акциз) и подоходные (НДФЛ, налог на прибыль организаций, ЕСХН, УСН) налоги в настоящее время также являются исключительно федеральными; а поимущественные налоги (налоги на имущество физических лиц и организаций, транспортный налог, земельный налог), наоборот, являются не федеральными, а исключительно региональными, либо местными.

Кроме собственно федеральных налогов, могут вводиться так называемые специальные налоговые режимы (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ), которые, как правило, предусматривают уплату одного налога и одновременное освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов. Достаточно часто применяемые специальные налоговые режимы - УСН (гл. 26.2 НК РФ) и ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ). Они предусматривают освобождение от НДС, налога на прибыль (НДФЛ), налога на имущество, но, тем не менее, имеют существенные отличия. В частности, УСН полностью урегулирована на федеральном уровне и предполагает налогообложение реального дохода. Что же касается ЕНВД, то федеральный законодатель передал полномочия по его введению и регулированию на местный уровень, а налогообложению подлежит так называемый вмененный (предполагаемый) доход, который рассчитывается исходя из внешних характеристик облагаемой деятельности (площадь торгового зала магазина, число работников и т.д.).

Также следует отметить, что налог на игорный бизнес, формально являющийся региональным в соответствии со ст. 14 НК РФ, имеет определенные черты специального налогового режима, так как предусматривает обложение соответствующей деятельности только этим налогом и освобождение ее от ряда других налогов (для организаций - от налога на прибыль: п. 9 ст. 274 НК РФ; для организаций и индивидуальных предпринимателей - от НДС: подп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ). Кроме того, ст. 369 НК РФ предусматривает два варианта регулирования налога на игорный бизнес: установление конкретных ставок региональными законами, а также применение фиксированных федеральных ставок при отсутствии региональных законов. Соответственно, налог на игорный бизнес будет взиматься на территории соответствующего субъекта РФ и в отсутствии регионального закона о его введении. Данные особенности налога на игорный бизнес еще в большей степени сближают его со специальными налоговыми режимами и ставят под сомнение его отнесение к региональным налогам.

Кроме того, в силу п. 1 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Иными словами, излишне уплаченный федеральный налог можно зачесть в счет погашения недоимки по федеральному же налогу (или недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением специального налогового режима), но не недоимки по региональному (местному) налогу.

Кроме приведенной в ст. 13, 14 и 15 НК РФ, примером еще одной нормативной классификации (относящейся к налогам, поступающим в федеральный бюджет) является, например, Приложение 1 к Федеральному закону от 7 октября 2011 г. N 272-ФЗ "Об исполнении федерального бюджета за 2010 год". В нем налоги распределены по следующим группам: налоги на прибыль, доходы; налоги и взносы на социальные нужды; налоги на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации; налоги на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации; налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами.

2. По совпадению юридического и фактического налогоплательщика - прямые и косвенные налоги. По ряду налогов (НДС, акцизы), уплачиваемых в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и обозначаемых как косвенные, законодатель дает возможность налогоплательщику включать налог в цену товаров (работ, услуг), получить его с покупателя в составе цены и уплатить в бюджет. Нормативно в НК РФ термин "косвенный налог" не закреплен, но в ст. 1 Федерального закона от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 "Об акцизах" (утратил силу) было установлено, что данным Федеральным законом вводятся акцизы - косвенные налоги, включаемые в цену товара (продукции). В постановлении КС РФ от 1 апреля 1997 г. N 6-П также разъясняется, что акциз - косвенный налог, включаемый в цену товара, продукции; в постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П указано следующее: НДС является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. Кроме того, в определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О отмечается, что возникновение объекта обложения НДС при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), отражает экономико-правовую природу налога на добавленную стоимость как налога с оборота (косвенного налога).

Соответственно, косвенный налог обычно "перекладывается" продавцом - "юридическим налогоплательщиком" (прямо названным в качестве налогоплательщика в акте налогового законодательства) на покупателя - "фактического налогоплательщика" (в итоге несущего бремя уплаты налога). В постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П были непосредственно применены термины "юридический налогоплательщик" и "фактический налогоплательщик"; в постановлении Президиума ВАС РФ от 6 июля 2004 г. N 3332/04 отмечается, что НДС - это косвенный налог, фактическими плательщиками его являются покупатели. Г.П. Толстопятенко приводит сведения о том, что в налоговом законодательстве европейских стран различаются юридические и экономические налогоплательщики НДС*(476). Иногда в рекламе некоторые операторы сотовой связи объявляют цену своих услуг без косвенного налога - НДС, но не отказываются, однако, от его получения с потребителей. В итоге с учетом возможности последовательного переложения налога в цепочке поставщиков (продавцов) бремя уплаты суммы налога обычно несет конечный покупатель - потребитель, формально не являющийся участником данных налоговых правоотношений.

Само по себе условное выделение "юридических" и "фактических" налогоплательщиков косвенных налогов не означает, что фактические налогоплательщики имею право на оспаривание положений налогового законодательства, поскольку оно, как правило, никаких обязанностей на них не возлагает и прав не предоставляет. Так в определении КС РФ от 16 декабря 2010 г. N 1625-О-О приводятся следующие доводы: заявители не относятся к плательщикам НДС, поскольку они являются гражданами, приобретающими товары, работы и услуги для удовлетворения своих потребностей. Следовательно, оспариваемые нормы гл. 21 НК РФ не могут рассматриваться как затрагивающие их конституционные права. Сходная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09: публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, т.е. лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует. Включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного.

И.Н. Тургенев отмечал, что обыкновенно разделяют налоги на непосредственные, или прямые, и на посредственные, или непрямые. Под первыми разумеют те налоги, кои прямо, или непосредственно, налагаются на лицо или на недвижимый капитал. Под последними разумеют те налоги, которые налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать. Сии налоги именуются также налогами с потребления*(477). Следует учесть справедливое мнение Е.В. Порохова: в понятие "конечный потребитель" следует включать не просто тех лиц, которые употребили товар в своих личных нуждах, тем самым прекратив его существование, а всех тех, кто стал последним звеном в обороте этого товара и его сырьевых компонентов и не сумел реализовать его другим лицам уже по своей цене, или по крайней мере по цене не ниже той, по которой был куплен товар. Таким образом, вся масса косвенных налогов, включенных в цену товара, ложится на него*(478).

Кроме того, сам по себе вопрос переложения является достаточно условным: оно не исключается и в налогах, не являющихся косвенными. Так, Л.И. Якобсон приводит сведения о том, что согласно одному из экономических научных взглядов налог на недвижимость подобен акцизу. Если дом сдается внаем, то владелец стремится включить сумму налога в состав арендной платы так же, как продавец обычного товара попытался бы включить в цену акциз*(479). Представляет интерес и позиция русского финансиста Д.Л. Львова: регалия - есть преимущественное право казны на производство таких промышленных предприятий, которые изымаются от частной промышленности и переводятся в исключительное или преимущественное пользование казны. Регалии по своему экономическому действию имеют большое сходство с косвенными налогами. На самом деле, если правительство имеет монополию фабрикации и продажи предметов и при том продает их за высшую цену, то будет то же самое, как если бы оно обложило предметы этого производства акцизом, который будут уплачивать потребители в цене этих предметов*(480).

Особенности косвенных налогов подробно описаны в актах высших судебных органов. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 15613/08 отмечается, что плательщиком НДС является, за исключением определенных случаев, получатель (юридическое лицо, предприниматель) суммы налога, которая ему передается в составе платы за товар (работы, услуги) его контрагентом по совершаемым между ними операциям, признаваемым объектом налогообложения (ст. 146 НК РФ). В свою очередь, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08 разъяснено, что стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара. Из указанного следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований гл. 21 и гл. 23 НК РФ. Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые НДС, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

Кроме того, НДС, по общему правилу, подлежит включению именно в цену товаров (работ, услуг), а не в какие-либо иные выплаты. В постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2002 г. N 6695/01 разъяснено, что удовлетворяя требования о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить причиненные убытки, в том числе и неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота. Однако, определяя сумму убытков истца, суд включил в нее НДС, заложенный в цене на газ. Между тем налог на добавленную стоимость по данному делу не подлежал взысканию в пользу истца, поскольку последний его не платил.

Следует подчеркнуть, что в действительности увеличение цены товаров (работ, услуг) на сумму косвенного налога, как это справедливо отметила Е.В. Кудряшова, - законодательно установленная возможность, т.е. право, а не обязанность налогоплательщика косвенного налога. Налогоплательщик косвенного налога, использующий такое право, "вознаграждает себя за уплаченный налог" за счет покупателя*(481). Русский правовед И.Х. Озеров полагал, что иногда правительственная власть сознательно вводит известные налоги и заставляет уплачивать их определенный круг лиц, будучи уверена, что налоги этой группой лиц будут перенесены на других: таковы все так называемые современные косвенные налоги, акцизы, таможенные пошлины*(482).

Применительно к косвенным налогам фактически имеет место диспозитивный метод регулирования налоговых правоотношений, несмотря на то, что в НК РФ установлена именно обязанность по увеличению цены товаров (работ, услуг) на величину НДС. Представляет интерес и более радикальный подход, предлагаемый М.В. Карасевой: правоотношение, урегулированное п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ не налоговое, а гражданско-правовое, ибо оно возникает не между налогоплательщиком и государством, а между двумя хозяйствующими субъектами: продавцом и покупателем. И в этом правоотношении покупатель перечисляет продавцу цену товара и дополнительную сумму НДС*(483).

Соответственно, если налогоплательщик по каким-либо причинам не включает косвенный налог в цену товаров (работ, услуг) и не получает соответствующую сумму с покупателя, это вовсе не означает, что он освобождается от обязанности уплатить налог. Тем более, это не означает, что налог обязан уплатить покупатель. В этом случае налогоплательщик фактически должен уплатить налог в чистом виде за счет собственных средств, то есть изначально косвенный налога становится прямым налогом.

Однако следует отметить, что судебная практика не исключает возможности отдельного взыскания продавцом с покупателя сумм НДС, если стороны не согласовали то, что цена товара (работы, услуги) включает в себя налог (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость"; п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда"). Так, в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 сделан вывод, что в случае неуказания отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма НДС уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги).

В то же время, практика применения данных разъяснений неоднозначна. Например, как отмечается в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 7090/10, оплата ответчиком дополнительно к цене услуг суммы НДС предусмотрена НК РФ, следовательно, требование истца о взыскании суммы этого налога с ответчика является правомерным независимо от наличия в договоре соответствующего условия и оплачивается сверх упомянутой в договоре стоимости услуг. Однако согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Поэтому в целях исчисления определенного данной статьей трехлетнего срока исковой давности для обращения в суд с иском о взыскании задолженности, составляющей сумму налога на добавленную стоимость, необходимо учитывать сроки оплаты стоимости услуг по договорам. Исполнение обязанности по уплате налога на добавленную стоимость не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по оплате стоимости оказанных услуг по договору.

С другой стороны, в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. N 16970/10 рассматривались требования подрядчика, проинформировавшего заказчика о том, что НДС в цене работ отсутствует, поскольку подрядчик относится к льготной категории (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако впоследствии налоговый орган обосновал то, что подрядчик данной льготой воспользовался неправомерно и обязан уплачивать НДС при реализации работ. Подрядчик истребовал дополнительную сумму НДС у заказчика через суд. ВАС РФ, со ссылкой на ст. 10 ГК РФ, указал, что заключая договоры подряда, заказчик обоснованно ожидал и рассчитывал на добросовестное исполнение подрядчиком своих обязательств и не мог предвидеть, что дальнейшими действиями подрядчика будет обусловлено лишение его налоговой льготы и, как следствие, увеличение стоимости выполненных им работ. При установлении судом обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении продавцом товаров (работ, услуг) правом при вступлении в договорные отношения с покупателем, при установленной добросовестности покупателя, добросовестно заблуждавшегося о наличии у продавца налоговых льгот, продавец должен самостоятельно нести бремя по уплате налоговых платежей. Неправомерно возложение на добросовестного покупателя обязанности по уплате НДС, не предъявленного к оплате продавцом, использующим гражданские права в целях ограничения конкуренции, получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности и злоупотребляющим правом в иных формах.

Представляется, что неоднозначность данной судебной практики предопределена тем, что в отечественной науке и законодательстве включение косвенного налога в цену товара по настоящее время рассматривается как обязанность налогоплательщика, но не как его право. Такой подход, в частности, затрудняет ответ на вопрос: должен ли налогоплательщик косвенного налога уплатить его в бюджет, если налог не был получен им с покупателя в составе цены товара (работы, услуги). Если бы включение налога в цену товара (работы, услуги) рассматривалось как право, то оно требовало бы соответствующей реализации - путем однозначного информирования налогоплательщиком покупателя товара (работ, услуг) в договоре о том, что налогоплательщик намерен "вознаградить" себя за уплаченный косвенный налог за счет покупателя. Другой вариант - право налогоплательщика косвенного налога на его получение с покупателя в составе цены презюмируется в законе, но при однозначном письменном информировании налогоплательщиком покупателя об отказе от этого права покупатель может не перечислять налог в составе цены.

Впрочем, возможны ситуации, в которых статус продавца товаров (работ, услуг), как налогоплательщика косвенного налога, не должен иметь значения для покупателя. В этих случаях покупатель не знает, перелагает ли на него косвенный налог продавец. Например, в розничной торговле продавец может быть плательщиком НДС (в случае применения общей системы налогообложения), либо не быть таковым (в том числе при применении УСН, ЕНВД, патентной системы налогообложения). Однако, в документах, которыми опосредуется розничная торговля, НДС не выделяется, как и не отмечается его отсутствие. Для первого случая актуальна позиция, выраженная в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 15613/08: согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю (физическому лицу) документах суммы налога не выделяются. Невыделение суммы налога на добавленную стоимость покупателем при реализации товара (работ, услуг) в названных случаях не влечет освобождения продавца от исполнения обязанности плательщика налога на добавленную стоимость. Кроме того, как это следует из постановления Президиума ВАС РФ от 19 мая 2009 г. N 15789/08, если продавец не включал НДС в стоимость товаров, данный налог должен исчисляться исходя из цены реализации товара (работы, услуги). Иными словами, спор относительно того, как исчисляется НДС (по ставке 18%), если налогоплательщик не предъявлял его покупателю, следует разрешать так: НДС рассчитывается не как 18/118 от цены товара (работы, услуги), а как 18% от цены товара (работы, услуги), оплаченной покупателем.

Очевидно, возможна и ситуация, когда покупатель ошибочно (излишне) перечислил продавцу - налогоплательщику косвенный налог в составе цены товара (работы, услуги). При этом покупатель может истребовать данный налог с продавца. Подобный случай рассматривался в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 16318/08. Высший Арбитражный Суд РФ указал, что в данных ситуации следует учитывать правило пункта 3 статьи 1103 ГК РФ, в силу которого к требованиям одной стороны в обязательстве к другой о возврате исполненного в связи с этим обязательством подлежат применению правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения, если иное не установлено ГК РФ, другими законами или иными правовыми актами и не вытекает из существа соответствующих отношений. Поскольку особых правил о возврате излишне уплаченных сумм по договору об оказании услуг законодательство не предусматривает и из существа рассматриваемых отношений невозможность применения правил о неосновательном обогащении не вытекает, суды должны были применить к спорным правоотношениям положения ст. 1102 ГК РФ об обязанности приобретателя возвратить потерпевшему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). Следовательно, сумма НДС рассчитана продавцом и уплачена покупателем по ставке, не предусмотренной законом, является излишне (ошибочно) уплаченной, поэтому подлежит возврату. Данная позиция конкретизирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 9657/10: заблуждение налогоплательщика относительно порядка применения соответствующих норм НК РФ не может служить основанием для изменения порядка исчисления срока исковой давности. Общество должно было узнать об излишней оплате полученных услуг не позднее дня оплаты выставленных ему счетов-фактур с указанием необоснованной ставки по НДС - 18%. Следовательно, неосновательное обогащение возникает с момента оплаты по соответствующим счетам-фактурам.

Сходный подход имеет место в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 72 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с расчетами за коммунальные ресурсы": исполнитель коммунальных услуг, уплативший ресурсоснабжающей организации сумму НДС сверх тарифа, размер которого утвержден с учетом НДС, вправе требовать возврата этой суммы как неосновательно приобретенной ресурсоснабжающей организацией (п. 1 ст. 1102 ГК РФ). Иными словами, нельзя получить от покупателя - исполнителя коммунальных услуг "НДС на НДС". Достаточно концентрированное разъяснение содержится и в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. N 6889/11: если НДС, предъявленный продавцом к оплате, не соответствует действительному размеру, который подлежал указанию продавцом согласно требованиям НК РФ, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю.

Также возможна ситуация возврата покупателем продавцу бракованной продукции, ранее приобретенной с НДС. В постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. N 3474/09 разъяснено, что оплатив стоимость продукции, покупатель приобрел ее у поставщика с учетом НДС, поэтому при возврате бракованной продукции вправе требовать возмещения всей суммы денежных затрат с учетом соответствующей суммы названного налога. В свою очередь, поставщик вправе в силу п. 5 ст. 171 НК РФ произвести перерасчет с бюджетом.

Приведенные примеры судебных актов позволяют утверждать, что для государства в принципе не важно, за счет какого именно источника происходит уплата косвенного налога - за счет средств фактического налогоплательщика при использовании возможности переложения, либо за счет средств юридического налогоплательщика. При этом институт косвенного налогообложения в определенной степени имеет сходство с институтом уплаты налога через налогового агента. В первом случае юридический налогоплательщик в составе цены получает косвенный налог с покупателя и перечисляет его в бюджет; во втором случае налоговый агент выделяет сумму налога из выплат налогоплательщику, и также перечисляет ее в бюджет. Иными словами, отличаются направления денежных потоков, но в обоих случаях есть лицо, обязанное извлечь из денежного потока некоторую сумму, и перечислить ее в бюджет.

Данная аналогия, в частности, позволяет утверждать, что одна из возможных ситуаций, в которой представлялось бы целесообразным введение возможности уплаты налога за налогоплательщика иным лицом - уплата налога налоговым агентом. Для того чтобы такая возможность не приводила бы к злоупотреблениям (которые пока затруднительно предположить) возможно, например, введение дополнительных правил: налог признавался бы уплаченным налогоплательщиком только при фактическом поступлении денежных средств от налогового агента в бюджет. В другом возможном варианте нормативного регулирования соответствующий налог был бы обязан уплатить именно налоговый агент, но с возможностью "вознаградить" себя за счет налогоплательщика путем удержания из его доходов равной суммы.

Из идеи о том, что косвенный налог может быть переложен налогоплательщиком на покупателя, потенциально можно сделать вывод, что косвенный налог при использовании механизма переложения вообще не влечет для налогоплательщика отрицательных последствий. Подобный подход был озвучен в ряде постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 1 февраля 2002 г. N 4503/01, от 1 февраля 2002 г. N 10131/00). По мнению Суда, фактическими плательщиками налога с продаж являются потребители товаров (работ, услуг), уплачивающие определенному налогоплательщику сумму налога с продаж в цене этих товаров (работ, услуг). Надлежащее исполнение налогоплательщиком требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара с учетом введенного на территории субъекта Российской Федерации налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятные условия налогообложения по сравнению с теми, что действовали до введения на соответствующей территории названного налога. Однако данный подход не был поддержан КС РФ. В постановлении от 19 июня 2003 г. N 11-П разъяснено, что ухудшение условий может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.

В прямых налогах, которые обычно уплачиваются в связи с получением дохода (подоходные - НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.) или в связи с владением имуществом (поимущественные - налоги на имущество организаций, физических лиц и др.), юридический и фактический налогоплательщик совпадают. Ранее в подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ использовался термин "поимущественные налоги".

По В.И. Далю прямой налог, наложенный прямо на тех, кто его оплачивает, например: подушный, гильдейский; косвенный - не налагается прямо на плательщиков, хотя они и не могут обойти его: налог на вино, на табак*(484).

Подразделение налогов на прямые и косвенные, в настоящее время, в частности, актуально для решения вопросов о возврате (зачете) излишне уплаченных налогов в связи с существующей судебной практикой. В определении КС РФ от 2 октября 2003 г. N 317-О разъяснено, что возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означал бы неосновательное обогащение плательщика акциза. В этом определении фактически была конкретизирована правовая позиция, ранее изложенная в постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П: налог с продаж не подлежал уплате, а потому не возникали основания для взыскания недоимки, пеней, применения штрафных санкций и иных мер ответственности. Однако это не означает, что признается право налогоплательщиков на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога. В еще более жестком варианте данная позиция воспроизведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 1998 г. N 2345/98: фактически плательщиками НДС являлись покупатели, требуемые налогоплательщиком денежные средства ему не принадлежат.

К сожалению, правовая позиция КС РФ, изложенная в постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П и в определении от 2 октября 2003 г. N 317-О по факту означает возможность неосновательного обогащения государства. Кроме того, указав в этих судебных актах, что полученный от покупателей и перечисленный в бюджет косвенный налог не подлежит возврату налогоплательщику, в определении КС РФ от 12 мая 2005 г. N 167-О утверждается, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Таким образом, налогоплательщики косвенных налогов несут некоторые правоограничения, которые не касаются налогоплательщиков иных налогов.

Кроме того, если соотносить механизмы уплаты в бюджет косвенного налога путем его переложения на покупателей и перечисления в бюджет налога, удержанного налоговым агентом, фактически тот же запрет на неосновательное обогащение частного субъекта изложен в п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. ВАС РФ указал следующее: если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.

Впрочем, кроме правоограничений, возлагаемых на налогоплательщиков косвенных налогов, следует отметить и возможности, отсутствующие в иных налогах, в том числе право налогоплательщика на возмещение косвенного налога. Кроме того, идея о праве государства на неосновательное обогащение и об отсутствии такого права у частного субъекта не является исключительно отечественным изобретением. Так, Л.Е. Польщикова приводит сведения о том, что в зарубежном праве существует доктрина passing on defense, выработанная английским прецедентным правом в области налогового права и защиты конкуренции. Суть ее заключается в том, что ответчик по иску о возмещении потерь, возникших вследствие уплаты незаконно установленного налога, вправе противопоставить доводам истца (налогоплательщика) тот факт, что убытки были "переложены" (passing on) истцом на покупателей включением суммы налога в цену товара*(485).

Следует также учесть, что косвенный налог не всегда уплачивается налогоплательщиком при условии его получения в составе цены с покупателей товаров (работ, услуг). Например, косвенный налог может быть уплачен в бюджет вообще без наличия соответствующей обязанности. Так, если налогоплательщик УСН ошибочно уплатит НДС в бюджет, он сможет его возвратить без каких-либо особенностей, поскольку данный налог он уплачивать вообще не обязан.

Другим важнейшим практическим следствием подразделения налогов на прямые и косвенные является возможность учета начисленных прямых налогов в качестве расходов при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ с доходов предпринимателей. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (и учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций), относятся в т.ч. суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Как следует из п. 19 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Термин "начисленный налог" в НК РФ не определяется, но исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 7379/07, таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате. Соответственно, по общему правилу, начисленные прямые налоги уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций. Те же правила в силу п. 1 и 3 ст. 221 НК РФ применяются при исчислении НДФЛ с доходов предпринимателей. Однако, в том случае, когда налогоплательщик косвенного налога не включал его в цену товаров (работ, услуг) и не получал с покупателя, представляется, что такой косвенный налог, уплаченный за счет собственных средств налогоплательщика (фактически являющийся прямым), может быть учтен в составе расходов при исчислении налога на прибыль (НДФЛ с доходов предпринимателей).

Кроме того, по той же логике полученные налогоплательщиком с покупателя в составе цены косвенные налоги не учитываются в качестве доходов при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей). В силу подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2006 г. N 3946/06 разъяснено, что из смысла положений главы 25 НК РФ следует, что при исчислении прибыли, НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов.

Представляют интерес данные, которые приводят Л. Остерло и Т. Джобс из практики Федерального конституционного суда ФРГ: налогообложение должно основываться на финансовой платежеспособности налогоплательщика и соответствовать требованию справедливости в области прямых налогов*(486). Исходя из данной позиции, учет финансовой платежеспособности юридических налогоплательщиков при установлении косвенных налогов не является настолько принципиальным, как при установлении прямых налогов. Еще более радикально высказывается С.В. Запольский: налоговое право сформировалось "под сенью" прямого налогообложения; прямые налоги формировали не только философию, но и даже психологические установки общества и налогоплательщиков. Как законодательство, так и правовая доктрина воспринимают налог, как прямой налог*(487).

Кроме классификации налогов на прямые (подоходно-поимущественные) и на косвенные, потенциально возможно выделить в качестве самостоятельной категории те налоги, которые можно охарактеризовать как уплачиваемые работодателями в связи с оплатой труда наемным работникам. В настоящее время таких налогов в НК РФ не установлено, но до 1 января 2010 г. в качестве такого налога мог быть охарактеризован ЕСН (в части, относящейся к работодателям), исчислявшийся исходя из размера заработной платы работников. Если выделять прямые и косвенные налоги по совпадению юридического и фактического налогоплательщика, то ЕСН относился к категории прямых налогов, но не являлся ни подоходным, ни поимущественным. Можно отметить, что КС РФ в постановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-П разъяснил: страховые взносы работодателей в Пенсионный фонд РФ (впоследствии некоторое время взимавшиеся в составе ЕСН) - это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. Кроме того, в п. 1 ст. 38 НК РФ расход прямо назван в качестве одного из вариантов объекта налогообложения, что и имело место в ЕСН с работодателей. Соответственно, для таких налогов способность налогоплательщика к их уплате всегда презюмируется (имеешь возможность выплачивать заработную плату - имеешь возможность уплачивать налоги).

В качестве еще одной особой категории можно выделить ресурсные налоги, т.е. уплачиваемые в связи с использованием природных ресурсов (НДПИ, водный налог). Данные налоги также затруднительно классифицировать по подоходно-поимущественному критерию. Следует отметить, что в п. 9 ст. 88 НК РФ выделены налоги, связанные с использованием природных ресурсов.

Некоторые современные ресурсные налоги имеют определенное сходство с косвенными: лица, добывающие природные ресурсы и обязанные в связи с этим уплачивать ресурсные налоги, по всей видимости, будут стремиться переложить налог на покупателей своей продукции. Можно утверждать, что цена бензина, произведенного из нефти, содержит не только НДС и акциз (поскольку бензин - подакцизный товар), но и тот НДПИ, который изначально был учтен в цене нефти лицом, добывшим ее.

3. По видам налогоплательщиков - с организаций; с физических лиц (с индивидуальных предпринимателей, с физических лиц без такого статуса). Некоторые налоги уплачиваются только организациями (налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций). Определенные налоги - как организациями, так и физическими лицами, вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (транспортный налог, земельный налог). Ряд налогов уплачивается организациями и индивидуальными предпринимателями (ЕНВД, НДС). Патентная система налогообложения применяется исключительно индивидуальными предпринимателями, а налог на игорный бизнес - исключительно организациями (предприниматели не имеют права осуществлять данную деятельность). И, наконец, существуют налоги, которые уплачиваются физическими лицами, вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (НДФЛ, налог на имущество физических лиц).

Данная классификация позволяет определить, что поимущественные налоги (на имущество физических лиц, земельный, транспортный) уплачиваются индивидуальными предпринимателями и физическими лицами без такого статуса по единым ставкам. Впрочем, для индивидуальных предпринимателей могут быть предусмотрены особые правила исчисления некоторых налогов или дополнительные "информационные" обязанности. Так, в силу п. 1 ст. 398 НК РФ налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования и используемых (предназначенных для использования) в предпринимательской деятельности, обязаны представлять налоговую декларацию по земельному налогу. Физические лица без такого статуса декларацию по земельному налогу не представляют.

В качестве прочих способов классификации налогов можно отметить следующие.

1. По способности налогоплательщика к уплате налога: с действительной способностью; с презюмируемой способностью. Термин "способность налогоплательщика к уплате налога" упомянут в п. 1 ст. 3 НК РФ. В качестве примеров налогов с презюмируемой способностью к их уплате можно привести: все подушные и поимущественные налоги, а в некоторых случаях и налоги с результатов деятельности - ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ), патентная система налогообложения (гл. 26.5 НК РФ, до 1 января 2013 г. - УСН на основе патента (ст. 346.25.1 НК РФ)), налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ), НДФЛ с материальной выгоды (ст. 212 НК РФ), НДС "по отгрузке" (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), ЕСН с работодателей (до 1 января 2010 г.), налог на прибыль с будущих доходов по договорам займа (п. 6 ст. 271 НК РФ), и др. В прочих налогах (с реальных результатов деятельности) способность налогоплательщика к их уплате, как правило, является действительной. Например - налог на прибыль (НДФЛ) можно рассмотреть, как определенный процент от облагаемой прибыли (дохода). При этом прибыль (доход), как правило, реально имеется у налогоплательщика, в виде конкретной суммы полученных им в результате своей деятельности денежных средств. Сходная ситуация имеет место в НДС при налогообложении авансов, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) - подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

В плане рассмотрения налогов с презюмируемых результатов деятельности нельзя не отметить постановление КС РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П, в котором разъяснено следующее: действующий порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль банка неполученных сумм штрафов, пеней и других санкций может повлечь нарушение его имущественных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены. Приблизительно тот же подход имеет место и в определении КС РФ от 7 февраля 2002 г. N 29-О: объектом налогообложения по налогу на прибыль предприятий и организаций являются только полученные прибыль, доходы от реализации продукции, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются.

С другой стороны, КС РФ в определении от 12 мая 2005 г. N 167-О пояснил, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Кроме того, в развитие данной позиции, в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09 прямо указано, что продавец обязан уплатить НДС из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя.

Следовательно, можно сделать вывод: высшие судебные органы не исключают возможности установления и взимания налогов с презюмируемых результатов деятельности. Определенно то, что презюмирование налогооблагаемых результатов деятельности должно быть обоснованным. Представляется, что в целом разрешение вопроса об обоснованности презюмирования способности налогоплательщика к уплате конкретного налога должно производится в основном посредством экономических (статистических) исследований.

Еще один пример явного презюмирования облагаемых результатов деятельности выражен в п. 3 ст. 250 НК РФ: в качестве учитываемого при налогообложении прибыли рассматривается доход в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Но очевидно, что одно только признание должником некоторых обязательств, или даже наличие решения суда о взыскании с должника денежных средств еще не означает, что налогоплательщик реально получит их. Тем не менее, со стороны налоговых органов имели место и более жесткие подходы: в решении ВАС РФ от 14 августа 2003 г. N 8551/03 не нашла поддержки позиция ФНС России о том, что согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника.

Следует учесть, что правовая природа ЕНВД, как налога с презюмируемых результатов деятельности, фактически подвергнута сомнению в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 3703/09. С учетом того, что размер вмененного предпринимателю дохода за квартал составил 6 597 504 руб., а фактический доход - 356 310 руб., суд сделал вывод, что исчисленный в соответствии с действующим законодательством ЕНВД не отвечает требованиям ст. 3 НК РФ. По данному основанию суд счел решение налогового органа о доначислении данного налога (произведенного в полном соответствии с нормами действующего законодательства) незаконным.

2. По систематичности взимания - периодические (систематические, регулярные) и разовые налоги. Как уже указывалось, в некоторых налогах, объектом которых являются юридические факты - действия, не образующие, по мнению законодателя, систему, налоговый период не устанавливается. В Российской Федерации к таким налогам некоторые исследователи относят таможенную пошлину, "таможенные" НДС и акциз*(488); до 1 января 2006 года к ним относился налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения; до 1 января 2003 г. - налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; до 1 января 2001 г. - налог на приобретение транспортных средств. Все современные налоги взимаются с определенной периодичностью. Соответственно, среди введенных в Российской Федерации налогов, указанных в ст. 13-15 НК РФ, в настоящее время разовых не предусмотрено.

В качестве разового налога, в определенной степени, можно квалифицировать налог на пользователей автомобильных дорог (формально отмененный с 1 января 2003 года). Если определенная организация отгрузила товар до 1 января 2003 года, а оплату получила только сейчас (например, по результатам длительного судебного разбирательства и исполнительного производства), то она будет обязана уплатить данный налог. Соответствующая обязанность установлена в статье 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации". В связи с этим КС РФ в определении от 8 июня 2004 г. N 229-О разъяснил, что указанные налогоплательщики должны уплачивать налог по мере получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги. Следовательно, налоговый период у такого налога отсутствует, а срок уплаты соответствует дате получения оплаты за товары.

Указанная классификация позволяет утверждать, что с целью соблюдения принципа справедливости и требования правовой определенности, для периодических налогов окончательный срок уплаты должен устанавливаться по завершении налогового периода, а для разовых - не ранее появления объекта налогообложения (совершения облагаемого действия).

3. По виду имущества, передаваемого публичному субъекту - натуральные и денежные. Натуральные налоги были весьма актуальны в прежние времена, но сейчас практически не встречаются (хотя доходы публично-правового образования в натуральной форме могут быть и сейчас - конфискации, реквизиции, вымороченное имущество...). В качестве своеобразного исключения можно привести систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции - гл. 26.4 НК РФ. В силу п. 1 ст. 8 Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" соглашение должно предусматривать условия и порядок раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период.

В.М. Пушкарева приводит сведения о том, что в 1923 году в СССР единый сельхозналог предполагал для любого крестьянина возможность выбора: вносить его в натуральной, либо, по особому эквиваленту, в денежной форме. В 1922 г. натуральные платежи составляли 55% бюджета, в 1922/23 г. - 10,5%, в 1923/24 г. - 2,9%*(489). Интересно то, что в ст. 80 УК РСФСР 1922 г. была криминализирована организованная сдача предметов явно недоброкачественных (в уплату натуральных налогов). Если денежные средства в принципе не могут быть недоброкачественными (их может быть достаточно или недостаточно), то в отношении исполнения натуральных налогов ситуация иная - качество предметов, передаваемых субъекту публичной власти, играет существенную роль.

4. По закреплению в НК РФ - урегулированные в НК РФ и урегулированные в иных нормативных актах. Представляется, что на сегодняшний день вполне возможно ставить вопрос о разграничении публичных платежей, соответствующих нормативному (п. 1 ст. 8 НК РФ), а также судебному (постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П) определению налога, на урегулированные и на не урегулированные в НК РФ. В качестве платежей второй группы можно, например, указать налог на имущество физических лиц, который продолжает регулироваться Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц", хотя данный платеж и предусмотрен в ст. 15 НК РФ в качестве местного налога. Законодатель, по всей видимости, планирует в обозримом будущем урегулировать данный налог в отдельной главе части второй НК РФ.

В то же время, существуют платежи, однозначно являющиеся налогами с точки зрения п. 1 ст. 8 НК РФ, но в отношении которых не просматривается планов по их урегулированию в НК РФ. Так, страховые взносы, предусмотренные Федеральным законом от 4 июля 2009 г. 212-ФЗ "О страховых взносах...", оправданно полагать, в части, относящейся к работодателям, полностью соответствуют нормативному определению налога, данному в ст. 8 НК РФ. В частности, никакой возмездностью по отношению к их плательщику - работодателю они не обладают. То же самое можно сказать и в отношении взносов в Фонд социального страхования РФ, урегулированных в Федеральном законе от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". В отношении этих платежей вывод о возможности их отнесения к налогам подтверждается в определениях КС РФ от 10 июля 2003 г. N 291-О, от 22 января 2004 г. N 8-О: данные страховые взносы не были включены законодателем в состав ЕСН и уплачивались в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования в Фонд социального страхования РФ, однако по своему юридическому содержанию и социально-правовой природе они идентичны тем страховым взносам, которые были заменены ЕСН, - они также взыскиваются на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности.

То, что "зарплатные" страховые взносы не имеют принципиальных отличий от налогов, подтверждается, например, в бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию от 29 июня 2010 г. "О бюджетной политике в 2011-2013 годах". В разделе IV данного акта предусмотрено, что следует поддержать компании, где интеллектуальный труд является основным. Существенная часть налоговой нагрузки в таких компаниях ложится на фонд оплаты труда. Поэтому для их поддержки следует снизить на период до 2015 года, а для отдельных категорий организаций - до 2020 года совокупную ставку страховых взносов до 14 процентов в пределах страхуемого годового заработка.

Сходство "зарплатных" страховых взносов с налогами подтверждено в постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П. Суд разъяснил, что страховые взносы работодателей в ПФ РФ (впоследствии некоторое время взимавшиеся в составе налога - ЕСН) - это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. В настоящее время, исходя из п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25, обязательные взносы в государственные внебюджетные фонды, к числу которых относятся страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, являются обязательными платежами согласно ст. 2 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" (наряду с налогами). По этой причине страховые взносы, как и соответствующие налоги, относятся к категории "платежи при оплате труда работников, осуществляющих трудовую деятельность" (п. 4 ст. 142 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)").

Тем не менее, все изложенные особенности страховых взносов и их тождественность налогам не означают, что страховые взносы, не упомянутые в НК РФ, могут не уплачиваться. Еще в 1999 году в п. 1 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 фактически было разъяснено, что взимание страховых взносов во внебюджетные социальные фонды производится независимо от норм НК РФ.

Еще один пример - статьями 59, 60 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" урегулированы отчисления в резерв универсального обслуживания. Базой для их расчета являются доходы, полученные в течение квартала от оказания услуг связи абонентам и иным пользователям в сети связи общего пользования. Ставка установлена в размере 1,2%. Операторы сети связи общего пользования не позднее 30 дней со дня окончания квартала, в котором получены доходы, обязаны осуществлять обязательные отчисления (неналоговые платежи) в резерв универсального обслуживания. Соответственно, несмотря на декларативные фразы в указанном Федеральном законе, данные платежи фактически представляют собой дополнительный налог на прибыль (доход) операторов сети связи общего пользования. Однако, в постановлении КС РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П у отчислений в резерв универсального обслуживания был выявлен возмездный и компенсационный характер, исходя из того, что сам резерв универсального обслуживания расходуется исключительно в целях обеспечения возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи. На этом основании был сделан вывод, что указанные платежи обладают существенными признаками, характерными не для налогов, а для фискальных сборов. Впрочем, эта позиция позволила КС РФ обосновать и то, что существовавшее в тот момент правовое регулирование этих платежей (частично - актами органов исполнительной власти) соответствует Конституции РФ.

Следует учесть, что ранее, определениями КС РФ от 9 апреля 2002 г. N 82-О и от 13 ноября 2001 г. N 239-О, в качестве налоговых платежей были расценены обязательные отчисления в размере 0,5% от общей сметной стоимости работ по строительству, капитальному ремонту, реконструкции объектов, расширению, техническому переоснащению предприятий, зданий, сооружений и других объектов, урегулированные до 1 января 2005 г. в ст. 10 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" и предназначенные для выполнения возложенных на пожарную охрану задач.

Представляет интерес то, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 февраля 2009 г. N 11295/08 рассматривались регулярные платежи за пользование недрами, взимавшиеся на основании Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" (утратил силу). Суд указал, что виды налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации, устанавливаются НК РФ. Из положений гл. 2 НК РФ, определяющей систему налогов и сборов в Российской Федерации, не следует, что платежи за пользование недрами относятся к налоговым платежам. Соответственно, ВАС РФ обозначил в качестве налоговых платежей только те налоги и сборы, которые урегулированы в НК РФ. Приблизительно тот же подход был ранее применен в постановлении Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. N 2119-1 "О порядке введения в действие Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" - под налоговыми платежами подразумевались только те, которые были прямо перечислены в указанном Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Прочие платежи были поименованы, как неналоговые. Следует отметить, что в постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П, термин "налоговый платеж" применен в узком значении - как налога, но не как сбора.

Однако непосредственно в НК РФ (в п. 7, 8 ст. 346.35) в качестве налогов (сборов), уплачиваемых в рамках различных видов СРП, указаны платежи за пользование природными ресурсами, плата за негативное воздействие на окружающую среду и таможенные сборы. Особый интерес представляет п. 11 ст. 346.35 НК РФ: при изменении в течение срока действия соглашения наименований каких-либо из указанных в НК РФ налогов и сборов без изменения при этом элементов налогообложения такие налоги и сборы исчисляются и уплачиваются при выполнении соглашения с новым наименованием. Иными словами, законодатель фактически "признался", что платежи за пользование природными ресурсами и плата за негативное воздействие на окружающую среду - такие же налоги (сборы), как и те, которые урегулированы непосредственно в НК РФ.

Законодатель без видимых причин периодически меняет свое мнение относительно правовой природы некоторых публичных платежей. Так, с 1 января 2001 года большинство страховых взносов в социальные внебюджетные фонды были консолидированы в составе ЕСН (гл. 24 НК РФ). Однако с 1 января 2010 г. данный налог отменен, а страховые взносы с несущественными изменениями регулируются Федеральным законом от 24 июля 2009 г. 212-ФЗ "О страховых взносах...". Д. Брюммерхофф отмечает, что взносы на социальное страхование имеют характер налогов, так как нарушена связь между услугой и встречной услугой (на основе определенной вероятности наступления страхового случая) - в особенности из-за метода переложения бремени, из-за государственных доплат и из-за принятия нестраховых рисков*(490). В этом плане следует учесть, что в силу ст. 41 Конституции РФ медицинская помощь в государственных и муниципальных учреждениях здравоохранения оказывается гражданам бесплатно, в том числе за счет страховых взносов. Однако само по себе упоминание страховых взносов в этом контексте не означает, что они не являются налогами. Во всяком случае, обязанность по уплате налогов в Конституции РФ прямо предусмотрена (ст. 57), а обязанность по уплате страховых взносов - нет.

Особый интерес представляют платежи, взимаемые на основании постановления Правительства РФ от 14 октября 2010 г. N 829 "О вознаграждении за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях". Поскольку они уплачиваются производителями и импортерами определенных товаров (в размере 1% от цены реализации установленной изготовителем, или от таможенной стоимости), они весьма напоминают акциз. С тем, что данный платеж фактически является налогом (еще и отданным "на откуп" Российскому союзу правообладателей) солидарен С.Г. Пепеляев*(491).

С 1 августа 2012 г. в Федеральном законе от 24 июня 1998 г. N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" предусмотрен утилизационный сбор с транспортных средств. В основном он взимается с лиц, которые осуществляют ввоз транспортных средств в Российскую Федерацию или осуществляют производство, изготовление транспортных средств на территории Российской Федерации. В силу п. 4 ст. 24.1 указанного Федерального закона порядок взимания утилизационного сбора, в том числе порядок его исчисления, уплаты и возврата уплаченных сумм этого сбора, а также размеры утилизационного сбора устанавливается Правительством РФ. Соответственно, в России введен очередной налог, аналогичный акцизу, с "маскирующим" названием, регулирование которого практически полностью (за исключением объекта и плательщиков) передано в ведение органа исполнительной власти.

По всей видимости, "удачный" для власти опыт введения вознаграждения за свободное воспроизведение и утилизационного сбора станет предпосылкой для установления значительного числа подобных платежей в ближайшее время, без внесения каких-либо изменений в НК РФ.

В связи с этим следует отметить, что в настоящее время в России идет активная разработка теории парафискалитетов. М.В. Карасева предлагает определять парафискальный сбор, как публичный платеж, который поступает в негосударственный денежный фонд или денежный фонд государственного органа на основе закона или иного нормативного правового акта, и используется через этот фонд для реализации публичных задач. К числу парафискалитетов данный ученый предлагает относить, например, страховые взносы банков, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 28 ноября 2003 г. N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках" в фонд Агентства по страхованию вкладов; отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, взимаемые на основании Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 317-ФЗ "О Государственной корпорации по атомной энергии "Росатом"*(492). Позицию об отнесении страховых взносов банков в фонд обязательного страхования вкладов к парафискальными платежам поддерживают, например, Г.А. Тосунян и А.Ю. Викулин*(493). По мнению В.М. Зарипова, парафискальный платеж по своей правовой природе - это особый вид налога или сбора. Экономическое основание его установления - необходимость финансирования конкретных публичных функций*(494). В особом мнении к постановлению КС РФ от 22 ноября 2001 г. N 15-П судья А.Л. Кононов квалифицировал оплату работ по обязательной сертификации продукции, как парафискалитет. Большинство специалистов солидарны во мнении о том, что признаки данного платежа, в некоторой степени отличающие его от налога (сбора) - парафискалитет поступает не в бюджет (внебюджетный фонд), а конкретному органу власти (организации, выполняющей публичные функции); в России все парафискалитеты урегулированы вне НК РФ, в том числе актами органов исполнительной власти. Но, как представляется, для плательщика эти признаки никакого значения не имеют, за исключением только того, что в нарушение ст. 55 Конституции РФ его имущество обременяется не на основании федерального закона, а на основании актов органов исполнительной власти.

Следует отметить, что в отношении правовой природы таможенных пошлин в современной литературе можно встретить ряд несовпадающих точек зрения. Анализ различных правовых позиций приведен, например, в работе О.Ю. Бакаевой*(495). Обычно превалируют две точки зрения: таможенные пошлины рассматриваются либо как разновидность косвенного налога, либо как платеж, не являющийся налогом. Сторонники второй точки зрения, как правило, в обоснование своей позиции приводят следующие доводы: таможенные пошлины характеризуются не столько фискальной, сколько регулирующей функцией, поскольку призваны в первую очередь обеспечить экономическую безопасность страны; у таможенных пошлин отсутствует такой элемент, как налоговый период; у таможенных пошлин отсутствует признак индивидуальности, так как в соответствии со ст. 79 ТК ТС плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов таможенного союза и (или) законодательством государств - членов таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов. Соответственно, декларант не является единственно возможным плательщиком.

Но, как было показано выше, превалирование регулирующей функции над фискальной, само по себе не позволяет отрицать наличие признаков налога у некоторого платежа, также как и отсутствие у такого платежа налогового периода. Кроме того, сам по себе ответ на вопрос, какая именно функция в большей степени проявляется в некотором публичном платеже - фискальная либо регулирующая, может являться достаточно непростым, в том числе по причине сложности оценки соотношения данных функций. Требование индивидуальности налога, предусмотренное в п. 1 ст. 8 НК РФ, как отмечалось выше, урегулировано и трактуется на практике излишне жестко. Возможно введение продуманного исключения из данного требования и установление в НК РФ нормы, в соответствии с которой некоторое лицо могло бы уплатить налог за налогоплательщика.

Следует также учесть, что в силу п. 1 ст. 70 ТК ТС к таможенным платежам относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошли