Составление отчета косвенным методом 37 страница

Финансовые допущения должны основываться на рыночных прогнозах на отчетную дату для периода, в котором обязательства подлежат исполнению.

Актуарные допущения должны быть беспристрастными и взаимно совместимыми. Беспристрастность оценок предполагает осмотрительный подход к ним, без чрезмерно консервативных допущений. Беспристрастность - это золотая середина между чрезмерно оптимистичными и чрезмерно пессимистичными подходами.

Взаимно совместимые допущения должны отражать взаимосвязь таких связанных показателей, как уровень инфляции, темпы роста заработной платы, ставки дисконта и уровень доходов на активы пенсионного плана.

Например, уровни инфляции для всех показателей принимаются одинаковые, а финансовые допущения ориентируются на показатели в номинальном выражении.

Ставка дисконтирования должна определяться в соответствии с § 78 МСБУ-19 на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций, зафиксированной по состоянию на отчетную дату. При отсутствии достаточно надежного рынка корпоративных облигаций стандарт разрешает использование рыночной доходности государственных облигаций. В случае отсутствия рынка облигаций с длительным периодом обращения, таким как расчетный срок предстоящего пенсионного вознаграждения, стандарт допускает использование текущих рыночных процентных ставок для соответствующих краткосрочных платежей путем их экстраполяции для дисконтирования долгосрочных обязательств.

Актуарные допущения в отношении ставки дисконта должны производиться в совместимых обстоятельствах. Это значит, что валюта и условия корпоративных или государственных облигаций, взятых за основу, должны соответствовать валюте и расчетным условиям обязательств по пенсионному плану. Следовательно, актуарные решения должны основываться на рыночных условиях той страны, в которой формируется данный пенсионный план. Поскольку ставка дисконта отражает распределение во времени предстоящих выплат пенсионного вознаграждения, возможно применение одной средневзвешенной ставки дисконта, отражающей распределение во времени пенсионных выплат, их размера и валюты, в которой производятся выплаты.

Сумма процентов определяется путем умножения принятой ставки дисконта на дисконтированную стоимость обязательств с учетом существенных изменений в указанных обязательствах.

Дисконтированная сумма обязательств по пенсионному плану не может быть равна пенсионным обязательствам по балансу. Последние определяются в соответствии с § 54 МСБУ-19 на основе дисконтированной суммы обязательств следующим образом:

┌─ ─┐ ┌─ ─┐ ┌─ ─┐ ┌─ ─┐ ┌─ ─┐

│ Пенсионные │ │Дисконтированная│ │ Любые │ │ Стоимость│ │ Реальная │

│обязательства│ = │ сумма │ + │ актуарные│ - │ прошлых │ - │ стоимость │

│ по балансу │ │ обязательств по│ │прибыли за│ │ услуг, не│ │ активов │

└─ ─┘ │ пенсионному │ │ вычетом │ │признанных│ │пенсионного│

│ плану │ │ актуарных│ │ в балансе│ │ плана │

└─ ─┘ │ убытков, │ └─ ─┘ └─ ─┘

│ не │

│признанных│

│ в балансе│

└─ ─┘

Актуарные прибыли и убытки могут возникать в результате увеличения или уменьшения дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами или справедливой (реальной) стоимости соответствующих активов плана.

Пример расчета ожидаемой стоимости дисконтированных обязательств и реальной стоимости активов пенсионного плана исходя из следующих начальных условий:

┌──────────────────────────────────────────────────┐

│Причины возникновения актуарных прибылей и убытков│

└─┬────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │Непредвиденные отклонения от принятого уровня текучести │

├──┤кадров, досрочных увольнений, смертности, заработной платы │

│ │и пенсионного вознаграждения │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤

├──┤Изменение ставки дисконта │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │Изменения в оценке будущего уровня текучести кадров, │

├──┤досрочных увольнений, смертности, заработной платы и │

│ │пенсионного вознаграждения │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤

└──┤Различия между фактическим и предполагаемым доходами на │

│активы плана │

└───────────────────────────────────────────────────────────┘

Пример расчета ожидаемой стоимости дисконтированных обязательств и реальной стоимости активов пенсионного плана, исходя из следующих начальных условий:

Расчет дисконтированной стоимости обязательств

по пенсионному плану

Расчет реальной стоимости активов пенсионного плана

Признание актуарных прибылей и убытков, превышающих границы "десятипроцентного коридора". Стандарт требует признавать при оценке обязательств по пенсионному плану соответствующую долю актуарных прибылей и убытков в качестве доходов (расходов), если чистые, еще не признанные актуарные прибыли и убытки на конец отчетного периода превышают большее из следующих двух значений:

- 10% дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану. Активы плана при этом не принимаются во внимание и не вычитаются из стоимости обязательств;

- 10% реальной стоимости любых активов пенсионного плана на конец отчетного периода.

Признаваемая доля актуарных прибылей и убытков определяется по каждому пенсионному плану с установленными выплатами путем деления суммы актуарных прибылей или убытков, превышающих границы 10%-ного коридора, на ожидаемую среднюю продолжительность службы работников до их выхода на пенсию на условиях данного пенсионного плана. Но стандарт не ограничивает компанию только применением данного метода. Компания может применять любой системный метод, который приводит к более быстрому признанию актуарных прибылей или убытков, независимо от того, применяется ею 10%-ный коридор или нет. Единственное условие - метод должен использоваться последовательно из периода в период с применением избранной базы распределения.

Пример. Если принять показатели по обязательствам и активам пенсионного плана, использованные и рассчитанные в приведенном выше примере, и допустить, что сумма непризнанной актуарной прибыли на 1 января 20X1 г. равнялась 420, а средняя ожидаемая продолжительность службы работников, оставшаяся до выхода их на пенсию, установлена актуарием в 11 лет, то получим следующие результаты:

Актуарные допущения по заработной плате и пенсионному обеспечению делаются для того, чтобы оценить будущее повышение заработной платы и его влияние на пенсионное вознаграждение в соответствии с условиями пенсионного плана.

При оценке будущего повышения заработной платы, влияющего на пенсионные выплаты, учитываются инфляционные факторы, должностные оклады, возможное продвижение работника по службе, воздействие факторов рынка рабочей силы на уровень оплаты работников. Актуарные допущения должны учитывать условия пенсионного плана и прошлый опыт компании по изменению уровня пенсионного обеспечения.

Величина пенсионного вознаграждения может быть связана также с изменением размеров государственных пенсий. Государственное пенсионное обеспечение - предмет подражания и определенный стандарт, к которому стремятся либо на котором основываются пенсионные планы частных компаний. Актуарные допущения должны учитывать изменения уровня государственных пенсий, проверенные до отчетной даты, или объявленные к проведению, или ожидаемые в будущем на основе имеющегося предшествующего опыта или иной надежной информации.

При оценке обязательств по пенсионному плану полностью учитываются актуарные допущения в отношении размера оплаты труда и пенсионного обеспечения, а также любые иные изменения в части стоимости текущих и прошлых услуг, не связанные непосредственно с актуарными допущениями.

Стоимость прошлых услуг при оценке обязательств по пенсионному плану признается в качестве расхода равными долями на протяжении среднего периода времени, в течение которого выплата пенсий не является гарантированной. Если выплата пенсий гарантируется сразу после введения пенсионного плана и не требует предварительного стажа работы, дающего право на гарантированную пенсию, стоимость прошлых услуг признается немедленно.

Реальная стоимость активов пенсионного плана рассчитывается по действующим рыночным ценам на отчетную дату. При отсутствии рыночной цены реальная стоимость активов определяется по дисконтированной величине будущих денежных потоков. Ставка дисконта определяется с учетом риска, относящегося к активам плана, а период дисконтирования - до ожидаемой даты выбытия активов или погашения пенсионных обязательств.

Страховые полисы, состоящие в активах пенсионного плана и соответствующие по срокам и суммам выплат тем срокам и суммам, которые возникают по планам выплаты пенсионных вознаграждений, оцениваются в тех же суммах, что и предстоящие пенсионные выплаты.

Реальная стоимость активов плана имеет существенное значение, в особенности в отношении пенсионных обязательств с установленными выплатами через специальный фонд (фонд пенсионного плана), принадлежащий данной компании или являющийся групповой собственностью.

В активы плана не могут включаться суммы взносов, не оплаченные учредителями пенсионного плана, и любые финансовые инструменты, выпущенные компанией и приобретенные фондом, если они не были переданы ему компанией в счет своих взносов в активы пенсионного плана.

Ожидаемая прибыль на активы плана отражает изменения реальной стоимости этих активов, принадлежащих пенсионному фонду, под влиянием получения фондом взносов и осуществления выплат в течение отчетного периода. Разница между ожидаемой и фактической прибылью на активы пенсионного плана составляет актуарную прибыль (убыток) и вместе с иными актуарными прибылями (убытками) включается в обязательства по пенсионному плану.

Определяя сумму ожидаемой и фактической прибыли на активы плана, необходимо исключить из доходной части ожидаемые административные расходы, которые не были учтены в актуарных допущениях, использовавшихся для оценки обязательств по пенсионному плану.

13.4. Фондированные и нефондированные

активы пенсионного плана

В целях аккумулирования средств для обеспечения выплат по планам пенсионного обеспечения работников учреждаются различные организации - пенсионные фонды. Они могут быть государственными, муниципальными или принадлежать корпорациям и частным лицам. Государственные и муниципальные пенсионные фонды обычно обеспечивают пенсионные планы с установленными взносами. К таким же планам относится страхование пенсионных выплат по окончании трудовой деятельности в страховых компаниях.

Пенсионные фонды могут учреждаться для финансирования пенсионных планов группы работодателей, в которых каждый работодатель имеет часть общей доли финансирования из группового пенсионного плана. Но чаще всего пенсионные фонды учреждаются для финансирования нескольких отдельных (независимых друг от друга) пенсионных планов с установленными выплатами. Такие пенсионные фонды аккумулируют активы нескольких (многих) пенсионных планов, управляют этими активами и обеспечивают выплату пенсионного вознаграждения участникам пенсионных планов.

Активы пенсионных планов, переданные в пенсионные фонды такого типа, отчуждаются от учредителей пенсионного плана. Пенсионный фонд юридически отделен от всех компаний, учредителей пенсионных планов, которые пользуются услугами данного фонда. По положению или договору активы пенсионного фонда должны использоваться только для исполнения обязательств по выплате пенсий работникам, охваченным пенсионным планом. Активы фонда недоступны для кредиторов компании - учредителя пенсионного плана. На них не могут быть обращены взыскания ее кредиторов никаким законным образом. Активы фонда не могут быть возвращены учредителю пенсионного плана, за исключением случая, когда активов фонда более чем достаточно для выполнения обязательств по пенсионному плану. Избыток возвращается учредителю плана или засчитывается в счет его предстоящих платежей. Если активы пенсионного фонда достаточны для выплаты пенсий, учредитель пенсионного плана не имеет юридических либо иных обязательств по выплате пенсий участникам пенсионного плана. Эта обязанность возлагается на пенсионный фонд.

В таких условиях в балансе учредителя пенсионного плана активы пенсионного плана не отражаются. Они списываются с баланса как отчужденные в пользу пенсионного фонда для целей финансирования пенсионного плана. В балансе компании отражаются только обязательства перед пенсионным фондом. Если фактические взносы превышают начисленные платежи на отчетную дату, в активе баланса отражается дебиторская задолженность как излишний взнос в активы пенсионного фонда.

В условиях, когда компания - учредитель пенсионного плана не прибегает к услугам юридически самостоятельного пенсионного фонда, а сама выплачивает пенсионные вознаграждения по своему пенсионному плану с установленными выплатами или, может быть, даже по нескольким пенсионным планам, активы ее пенсионного плана являются нефондируемыми. Они полностью учитываются в балансе пенсионного плана. Естественно, что обязательства по данному пенсионному плану отражаются в балансе в полной сумме предстоящих пенсионных выплат и уменьшаются только на сумму фактически выплаченных пенсий. Нефондируемые обязательства по пенсионным планам теперь встречаются не так часто.

Пример отражения показателя пенсионного плана в балансе и отчете о прибылях и убытках. Продолжаем использовать исходные данные и расчетные показатели, применявшиеся в цифровых примерах, рассмотренных выше.

Секвестры по пенсионному плану. Окончательный расчет по плану. Секвестр (буквально - отделение) возникает в результате переоценки обязательств и соответствующих активов пенсионного плана в результате:

а) существенного сокращения количества работников, охваченных пенсионным планом;

б) изменения условий пенсионного плана таким образом, что существенная часть будущего времени работы занятых в настоящее время работников не будет более учитываться при расчете пенсионных выплат либо сами выплаты будут существенно уменьшены.

В результате секвестра существенно ограничиваются пенсионные выплаты, которые приводят к значительным изменениям в финансовых результатах деятельности компании.

Окончательный расчет по пенсионному плану с установленными выплатами возникает в результате сделки, прекращающей дальнейшие юридические (или традиционные) обязательства в отношении пенсионных выплат всей суммы. Например, это может произойти, если по взаимной договоренности участникам пенсионного плана выплачивается единственное вознаграждение и прекращаются обязательства по выплатам пенсии по окончании трудовой деятельности.

В соответствии с § 109 МСБУ-19 "компания должна признавать прибыли и убытки, возникающие в результате секвестра или окончательного расчета по пенсионному плану с установленными выплатами, в момент осуществления секвестра или расчета. Прибыль или убыток, возникающие в результате секвестра или окончательного расчета по плану, должны включать:

а) возникающие изменения дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами;

б) возникающие изменения реальной стоимости активов плана;

в) соответствующие актуарные прибыли и убытки, а также стоимость прошлых услуг, которые... не были признаны раньше".

Определение прибылей и убытков в соответствии с § 109 должно осуществляться на основе обязательств и активов пенсионного плана, пересчитанных с использованием последних текущих актуарных допущений, текущих рыночных процентных ставок и цен.

Пример. Возьмем данные по обязательствам пенсионного плана, отраженные в балансе на 31 декабря 20X3 г., который приводился в предыдущем примере. В результате секвестра эти обязательства сократились следующим образом: дисконтируемая стоимость обязательств снизилась на 399 денежных единиц, или на 10%, с учетом последних актуарных допущений и уточнения единиц нормативной ставки дисконта. Непризнанные актуарные прибыли, относящиеся к секвестированной части плана, также составят 10%. К расчету балансовых обязательств следует отнести только 525 денежных единиц (583 x 0,9). Прибыль от операции, связанной с секвестром, получим путем нижеследующего расчета.

Таким образом, прибыль от секвестра пенсионного плана в 20X3 г. должна быть признана в размере 457 денежных единиц.

Зачет обязательств и активов по планам пенсионного обеспечения производится по тем же критериям, которые установлены для финансовых инструментов в МСБУ-32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации".

Отдельная компания может и должна зачитывать актив, относящийся к одному пенсионному плану, для исполнения обязательств другого плана только в том случае, когда она:

- имеет юридически закрепленное право использовать прирост одного пенсионного плана для исполнения обязательств по другому пенсионному плану;

- намеревается исполнить обязательства на основе сальдирования или реализовать выгоду, полученную от прироста активов одного пенсионного плана, и одновременно исполнить свои обязательства по другому пенсионному плану.

Классификация обязательств и активов пенсионных планов на долгосрочные и краткосрочные не требуется, но МСФО-19 не запрещает компаниям проводить такую классификацию в своих отчетных балансах.

13.5. Отчетность по планам пенсионного обеспечения

Отчетность по планам с установленными взносами должна содержать данные о чистых активах пенсионного плана и давать описание порядка и условий финансирования такого пенсионного плана. Помимо описания политики финансирования такого плана необходимо отражать данные о поступлении взносов в пенсионный фонд и задолженности перед фондом со стороны работников и работодателей.

Отчетность по пенсионному плану с установленными взносами в соответствии с МСБУ-26 состоит из четырех разделов:

1) общая информация о деятельности пенсионного плана за период эффективности изменений, проведенных в отчетном периоде в отношении членства, сроков и условий платежей, любых других условий в отношении пенсионного плана;