ДО 2008 Г.

До 2008 г. не включались в доход работника и не облагались НДФЛ суточные, которые выплачивались в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ). Причем их конкретные размеры непосредственно в п. 3 ст. 217 НК РФ прописаны не были.

Нормы суточных были утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93).

Именно Постановление N 93, по мнению контролирующих органов, следовало применять для определения норм суточных, которые не облагаются НДФЛ (Письма Минфина России от 21.01.2008 N 03-07-09/06, от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164 (п. 2), от 20.03.2007 N 03-04-06-01/77, ФНС России от 09.11.2006 N 04-1-02/721@, УФНС России по г. Москве от 03.07.2007 N 21-11/062453@).

Напомним, что использовались также нормы возмещения расходов по служебным командировкам на территории РФ, установленные Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 729). Однако данный документ был утвержден только в отношении организаций, финансируемых из федерального бюджета (п. 1 Постановления N 729). Соответственно, организации, которые не имели такого финансирования, а также индивидуальные предприниматели не могли руководствоваться его нормами.

Например, в положении о командировках, действующем в организации "Бета", закреплено, что при командировках на территории РФ работникам выплачиваются суточные в размере 500 руб.

В октябре 2007 г. организация направила в командировку на территории РФ менеджера К.М. Романова. Бухгалтер организации выдал ему суточные из расчета 500 руб. в сутки.

С учетом позиции контролирующих органов норма суточных, не облагаемая НДФЛ, составляла 100 руб. (Постановление N 93). Исходя из этого в облагаемый НДФЛ доход К.М. Романова подлежали включению 400 руб. за каждый оплачиваемый день командировки - разница между фактически выплаченными суточными и необлагаемой нормой (500 руб. - 100 руб.).

Высший Арбитражный Суд РФ по вопросу налогообложения "сверхнормативных" суточных высказал иную позицию. Так, он указал, что для целей исчисления НДФЛ не могут быть применены ни Постановление N 729, ни Постановление N 93. Первое Постановление принято в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета и в принципе имеет сферу применения, отличную от налогообложения. Второе - устанавливает нормы суточных, которые применяются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Следовательно, налогооблагаемый доход у работника мог возникнуть, только когда ему выплачивались суточные в большем размере, чем предусмотрено в коллективном договоре или локальном нормативном акте. В иных случаях взимание НДФЛ с суммы, полученной работником для выполнения служебного поручения, было неправомерным (Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04).

Арбитражная практика по данному вопросу в основном соответствовала позиции ВАС РФ, и в спорных ситуациях суды поддерживали налогоплательщиков (Постановления ФАС Московского округа от 14.09.2010 N КА-А40/10158-10, от 30.10.2009 N КА-А40/11455-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 N Ф04-3535/2009(8889-А45-40), Ф04-3535/2009(8847-А45-40), ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2009 N А53-7005/2008-С5-37).

Следует отметить, что УФНС России по г. Москве в Письме от 01.09.2005 N 28-11/62121 высказало точку зрения, аналогичную приведенной выше.

Между тем встречаются судебные решения, в которых суд встал на сторону налоговых органов. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.10.2008 N А29-9763/2007 указал, что суточные работникам бюджетной организации, которые выплачены сверх норм, установленных Постановлением N 729, облагаются НДФЛ.

Правоприменительную практику по вопросу обложения НДФЛ до 2008 г. суточных, выплаченных сверх норм, которые установлены для целей налога на прибыль, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.