Види аудиту та його класифікація

Для правильного розуміння змісту аудиторського кон­тролю, його функцій і перспектив розвитку та використан­ня в системі управління суб’єктами господарської діяльності важлива обґрунтована класифікація. Вивчення вітчизняної і зарубіжної спеціальної економічної літератури з аудиту підтверджує неоднозначність поглядів різних економістів про види аудиту та його класифікацію. Більшість учених, залежно від суб’єкта аудиту окремо виділяють аудит зов­нішній і внутрішній.

Зовнішній аудит в Україні здійснюється незалежними сертифікованими аудиторами на договірній основі зі суб’єктами господарської діяльності згідно з Законом України “Про аудиторську діяльність”. Незалежні аудитори (ауди­торські фірми) повинні отримати в АПУ відповідний серти­фікат аудитора.

Внутрішній аудит здійснюється висококваліфікованими штатними працівниками самого підприємства. Для вну­трішніх аудиторів сертифікат необов’язковий.

Зміст зовнішнього і внутрішнього аудиту детально роз­крито у багатьох працях як вітчизняних, так і зарубіжних вчених.

Між зовнішнім і внутрішнім аудитом є певний зв'язок і відмінності. Для аудитора, який проводить зовнішній аудит, дуже важливо дослідити роль, що виконує в органі­зації внутрішній аудит з метою зменшення дублювання робіт. Це можливо незалежно від того, чи охоплює внутрішній аудит фінансову систему, чи контролює такі сфери, як управління руху товарно-матеріальних цінностей або фі­нансовий менеджмент. Крім цього, у МСА 610 “Розгляд ро­боти внутрішнього аудиту” наголошено на тому, що зовніш­ній аудитор повинен оцінити внутрішню функцію аудиту так, як вважає за доцільне. Це відповідатиме визначенню суті, часу проведення та обсягу процедур аудиту. Адекват­на функція внутрішнього аудиту буде оправданням скоро­чення процедур, виконаних зовнішнім аудитором, але не може виключати їх.

Отже, зовнішній аудитор певною мірою покладається на результати роботи внутрішнього аудиту. При розв’язанні однакових завдань внутрішні та зовнішні аудитори можуть використовувати ті ж самі прийоми і процедури контролю. Це підтверджує тісний зв'язок між зовнішнім і внутрішнім аудитом.

Однак між цими видами є певні відмінності. Зовнішній аудит відрізняється від внутрішнього метою і завданнями, об’єктом дослідження, видом діяльності, організацією робо­ти, взаємовідносинами з керівництвом суб’єкта перевірки, кваліфікацією, організацією оплати праці аудиторів, відпо­відальністю, звітністю тощо.

Мету і завдання зовнішнього аудиту обумовлює договір між аудитором (аудиторською фірмою) і клієнтом, а для вну­трішнього аудиту завдання ставить керівництво підприєм­ства. Аналогічно, виходячи із мети і завдання аудиту, визна­чають об’єкти контролю.

Організація роботи внутрішніх аудиторів і їх функціо­нальні обов’язки визначає керівник підприємства, а для зовнішніх аудиторів – директор аудиторської фірми. У ви­падку, коли аудитор здійснює діяльність не як юридична особа, він керується тільки чинним законодавством і МСА. Для зовнішнього та внутрішнього аудиту існують певні відмінності у вимогах щодо кваліфікації фахівців. Зовніш­ній аудитор повинен скласти спеціально створеній комісії АПУ іспити на право отримання сертифіката аудитора. До внутрішніх аудиторів такі вимоги не висуваються. Отже, внутрішнім аудитором може бути працівник із вищою або середньою спеціальною освітою без сертифіката аудитора.

Зовнішній і внутрішній аудит мають також певні від­мінності в оплаті праці, відповідальності та звітності.

Зарплатня внутрішніх аудиторів визначається чинною си­стемою оплати праці на підприємстві, а зарплата зовнішніх аудиторів – переважно залежить від обсягу виконаних ро­біт, хоча багато крупних аудиторських фірм України вико­ристовують погодинну форму оплати праці.

Внутрішні аудитори підзвітні й несуть відповідальність перед керівництвом підприємства, де є штатними праців­никами. Зовнішні аудитори, насамперед, відповідальні пе­ред клієнтом і третіми особами. Характер і рівень відпові­дальності зовнішніх аудиторів визначається Законом Украї­ни “Про аудиторську діяльність” і договором на аудиторську перевірку, укладеним між аудитором (аудиторською фір­мою) та клієнтом. Крім матеріальної, зовнішній аудитор може нести й адміністративну відповідальність.

Зовнішній аудитор звітується перед замовником, склав­ши аудиторський висновок, один з примірників якого у пе­редбачених законом випадках передається в певні контро­люючі органи та публікується в пресі. Наприклад, обов'яз­ковому опублікуванню підлягає річна бухгалтерська звітність відкритих акціонерних товариств, яку підтверджує ауди­тор. Внутрішній аудитор звітується тільки перед своїм ке­рівництвом.

Внутрішній аудит в Україні впроваджується досить по­вільно і не посів ще належного місця в системі управління великих і середніх підприємств. Діючі контрольно-ревізійні служби на багатьох підприємствах не виконують повною мірою всіх функцій, властивих внутрішньому аудиту. На­приклад, ревізійні служби системи споживчої кооперації здебільшого здійснюють лише ревізію й тематичні перевірки.

На наш погляд, у сучасних умовах господарювання на перший план висуваються не стільки збереження, як при­множення власності. Це досягається, насамперед, ефективним контролем, раціональним використанням у виробництві матеріальних, трудових і фінансових ресурсів. Отже, функ­ції служби внутрішнього аудиту значно ширші, ніж функції контрольно-ревізійних відділів окремих підприємств і ор­ганізацій. Тому запровадження в систему управління вели­ких та середніх підприємств різних галузей народного гос­подарства служби внутрішнього аудиту з притаманними йому функціями є об'єктивною необхідністю в умовах рин­кових відносин.

Важливе наукове та практичне значення для плануван­ня, вибору методики і визначення процедур аудиту має його класифікація за об'єктами контролю. За цією ознакою еко­номісти виділяють аудит річної бухгалтерської звітності, узгодженості та операційний.

Щодо вживання термінів “аудит узгодженості” й “опе­раційний аудит”, то ці назви не цілком відповідають суті та змісту цих видів аудиту. З клієнтом можна узгоджувати процедури перевірки, обсягу робіт, вартість послуг тощо, а не відповідність чинному законодавству. Закон потрібно виконувати, а не узгоджувати. Вважаємо, що доцільніше вживати термін аудиту “на відповідність”.

"Операційний" аудит краще назвати “управлінським”, про що йшлося у попередній темі.

Одним із найважливіших видів аудиторських послуг є аудит фінансової звітності, основною метою і завданням якого є підтвердження бухгалтерської звітності. Обсяг його значною мірою залежить від чинного законодавства.

Із внесенням змін і доповнень до ст. 10 Закону України “Про аудиторську діяльність” кількість підприємств, які повинні щорічно підтвердити аудиторським висновком свою фінансову звітність, значно зменшилася. Згідно із внесени­ми змінами, обов'язковому аудиту підлягають лише комер­ційні банки, страхові компанії, фондові біржі, довірчі та відкриті акціонерні товариства.

Переважна кількість підприємств, заснованих у формі то­вариств з обмеженою відповідальністю, закритих акціонерних товариств, кооперативів тощо можуть проводити аудит фі­нансової звітності лише за власної ініціативи. Враховуючи економічну кризу, відсутність обігових коштів, більшість цих підприємств досить рідко замовляють аудиторську пе­ревірку.

Основною метою аудиту “на відповідність” є перевірка фінансового стану підприємств, підтвердження достовір­ності показників звітності та іншої інформації на вимогу законодавства. У процесі аудиту “на відповідність” аудито­ри керуються положеннями Законів України “Про цінні папери і фондову біржу”, “Про банкрутство” та іншими законодавчими та нормативними актами, а також процеду­рами і правилами, регламентованими персоналу підприєм­ства вищим керівництвом (адміністрацією).

Закордонна та вітчизняна економічна література окре­мо розглядає управлінський (операційний) аудит. Визначен­ня і характеристику цього виду аудиту подано в попередній темі. Управлінський (операційний) аудит поділяють на три види: функціональний, організаційний і спеціальний.

Під функціональним аудитом зарубіжні вчені розуміють аудит окремих функцій постачання, виробництва, збуту або функції отримання і витрачання коштів, здійснення гро­шових розрахунків тощо. У вітчизняній економічній літе­ратурі це називають процесами (циклами) господарських операцій.

Організаційний аудит передбачає дослідження певної підсистеми або окремих структурних підрозділів, напри­клад, відділу, цеху або дочірньої компанії. Основну увагу спрямовується на виявлення того, наскільки ефективно та продуктивно взаємодіють функції. Для цього виду аудиту особливо важливий план організації і метод координації діяльності.

Спеціальний аудит різноспрямований і визначається потребами адміністрації. До нього можна віднести визна­чення неефективності функціонування системи електрон­ної обробки даних, дослідження можливості зловживань у тому чи іншому підрозділі підприємства, пропозиції про зниження собівартості продукції (робіт, послуг) тощо.

За функціональними, організаційними та спеціальними ознаками можна класифікувати не тільки управлінський аудит, а й аудит фінансової звітності, процес якого також здійснюється за циклами господарських операцій і вироб­ництва.

У закордонній практиці, крім управлінського, застосо­вується екологічний аудит. Екологічний аудит – це аналіз рівня відповідності організації вимогам екологічного зако­нодавства. Цей вид аудиту широко використовується в інду­стріально розвинутих реґіонах України, зокрема в Донець­кій, Дніпропетровській, Запорізькій областях.

Отже, розглядаючи класифікацію аудиту за напрямами контролю, доцільно виділити такі види аудиту: фінансової звітності, відповідності, управлінський, екологічний.

Класифікацію аудиту за ознакою обов'язковості здійс­нення в економічній літературі розглядають переважно українські вчені. Закордонні ж не надають уваги цій класи­фікації: у їхніх країнах законодавство стабільніше, й аудит фінансової звітності обов'язковий. У Великобританії, на­приклад, він здійснюється згідно з Актом про компанії 1985 р. (із доповненнями 1989 р.), де передбачено обов'язкове підтвердження річної фінансової звітності всіх компаній, у тому числі товариств з обмеженою відповідальністю.

За кількістю об'єктів контролю аудит поділяють на одно-предметний і багатопредметний. Однопредметний – це до­слідження питання одного виду (предмета) аудиту. Багато­предметний аудит охоплює широке коло об'єктів контролю.

В Україні проведення зовнішнього аудиту, на відміну від внутрішнього аудиту фінансової звітності, регламентуєть­ся чинним законодавством і нормативними актами. Тому доцільно класифікувати аудит залежно від обов'язковості укладання договору на договірний і недоговірний.

За формою власності аудиторського органу аудит поді­ляється на державний, колективний, приватний. В Україні, на відміну від країн Заходу, аудиторський контроль на дер­жавному рівні недостатньо розвинутий. Ці функції вико­нує контрольно-ревізійне управління при Міністерстві фі­нансів України.

Колективний аудит передбачає діяльність окремих ауди­торів через аудиторські фірми, а приватний – коли процес здійснюється окремим фахівцем, який зареєстрований в ор­ганах влади як підприємець (не юридична особа).

Беручи до уваги певні традиції наукової класифікації в економічному аналізі, ревізії та контролі, доцільніше роз­глядати аудит як одноразовий і періодичний. Залежно від часу проведення аудит, варто класифікувати на попередній, оперативний (перманентний), ретроспективний та стра­тегічний.

Вживання терміну “попередній” правильніше, ніж “за­побіжний”, оскільки аудитор не завжди здатний запобігти негативним явищам і фактам, що виникають у господар­ській діяльності суб'єкта перевірки.

Певний науковий і практичний інтерес викликає класи­фікація аудиту, залежно від стадій його розвитку, на підтверджувальний, системно-орієнтований та аудит, що ґрун­тується на ризику.

Залежно від галузей діяльності, аудит поділяють на за­гальний, банківський, страхових організацій, бірж, поза­бюджетних фондів, інвестиційних компаній та ін.

В економічній літературі відсутня класифікація аудиту за видами послуг. Це пояснюється тим, що багато еконо­містів розуміють під цим терміном лише аудит фінансової звітності, а інші види послуг відносять до аудиторської ді­яльності. Варто дотримуватися думки відомого вченого і практика з аудиту Роберта Монтгомері, який наголошу­вав на тому, що визначення аудиту мусить бути достатньо широким. Отже, беручи до уваги характер аудиторських по­слуг, його можна класифікувати на аудит фінансової звітності, підтвердження бухгалтерської звітності у зв’язку з приватизацією, випуском цінних паперів, аналіз фінансового стану, консультації з питань ведення бухгал­терського обліку, оподаткування, складання бухгалтер­ської звітності, розробка бізнес-планів тощо.

На основі розглянутої економічної літератури та прак­тичного досвіду роботи вітчизняних і закордонних ауди­торських фірм доцільно розглядати класифікацію аудиту за такими ознаками: суб’єкт аудиту, напрями аудиту, об­сяг (масштаб) роботи, охоплення об'єктів контролю, обов'яз­ковість укладання договору, форма власності аудиторсько­го органу, періодичність здійснення, час проведення, стадії розвитку аудиту, галузь діяльності суб'єкта перевірки, ха­рактер аудиторських послуг (табл. 1.1):

Таблиця 1.1 – Класифікація аудиту

Запропонована в табл. 1.1 класифікація аудиту має не тільки теоретичне, але й практичне значення. По-перше, вона дає змогу зрозуміти суть окремих видів аудиту та їх використання на практиці. По-друге, допомагає чіткіше визначити об'єкти аудиту. По-третє, науково обґрунтована класифікація має практичне значення для організації ауди­ту, зокрема для його планування, вибору методики аудитор­ського контролю та форми і змісту аудиторського висновку.