Налоговая обязанность: юридическая природа, основания возникновения и прекращения

Налоговая обязанность представляет собой одну из важней­ших категорий налогового права, относительно которой скла­дывается большинство налоговых правоотношений.

НК РФ рассматривает налоговую обязанность в качестве модели, некоего образца правомерного поведения лиц, обязан-

Финансовое право России Особенная часть

Глава 17. Налоговая обязанность

ных уплачивать налоги и сборы. Вместе с тем законодательное закрепление состава юридических фактов, лежащих в основе возникновения, изменения и прекращения обязанности по уп­лате налога (сбора), а также механизма исполнения данной обя­занности придает налогообложению «прозрачность», позволяю­щую обязанным лицам четко видеть границы своего правового статуса в имущественных отношениях с государством.

Налоговая обязанность в широком смысле включает комплекс мер должного поведения налогоплательщика, определенных ст. 23 НК РФ.

Налоговая обязанность в узком смысле представляет собой реализацию конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов. Исполнение налоговой обязанности является первоочередной обязанностью по отношению к иным имущественным обязан­ностям налогоплательщика и определяет развитие иных налого­вых правоотношений. Одновременно исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является сложным юридическим фактом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога, перечислить налог в со­ответствующий бюджет и т. д.

Сущность исполнения налоговой обязанности заключается в уплате налога или сбора. Содержание налоговой обязанности составляют императивные нормы-требования государства об уплате соответствующих налогов или сборов. Однако механизм реализации исполнения налоговой обязанности допускает и элементы диспозитвности, разрешая, в частности, договорные процедуры между налогоплательщиком и уполномоченным ор­ганом государства.

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменя­ется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным нормативным правовым актом о налогах и сборах. Данное положение имеет два значения. Во-первых, по отношению к исполнению налоговой обязанности закрепляет принцип дозволенного поведения. НК РФ закрепляет расшири­тельный подход к определению рамок поведения налогопла­тельщика, согласно которому законными считаются только дей­ствия, прямо предписанные законодательством о налогах и сбо-

рах. Во-вторых, обеспечивает налогоплательщику гарантии со­блюдения его прав со стороны налоговых органов, поскольку основания возникновения, изменения и прекращения налого­вых обязанностей выступают объектом налогового контроля. Следовательно, налоговые органы могут контролировать какие-либо действия только в пределах дозволенного налоговым зако­нодательством. "*

Первичным элементом налоговой обязанности является мо­мент, с которого данная обязанность начинает существовать. Налоговое законодательство связывает обязанность уплаты на­лога с моментом возникновения обстоятельств, предусматрива­ющих уплату конкретного налога или сбора. Фактически нало­говая обязанность устанавливается по каждому виду налога, поскольку для каждого налога или сбора момент возникновения обязанности по их уплате, а также сроки ее реализации опреде­ляются по-разному.

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, ис­числяется налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Следова­тельно, основанием возникновения налоговой обязанности слу­жит налоговая база. Не являются основаниями возникновения налоговой обязанности финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика или даже сам объект налогообложения. Ве­дение финансово-хозяйственной деятельности или приобрете­ние объекта налогообложения выступает основанием для воз­никновения обязанности по исчислению суммы соответствующе­го налога, но пока еще не по ее уплате. Уплате будет подлежать сумма, оставшаяся от объекта налогообложения после примене­ния необходимых вычетов и налоговых льгот.

Относительно некоторых налогов юридический факт, лежа­щий в основе обязанности по уплате этих налогов, состоит не только из материальных, но и из процессуальных обстоятельств. Так, в случаях, предусмотренных налоговым законодательством РФ, обязанность по исчислению суммы налога может быть воз­ложена на налоговый орган или налогового агента. В этих слу­чаях не позднее чем за 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет плательщику налоговое уведомле­ние. К таким налогам, в частности, относятся налог на имуще­ство физических лиц, земельный налог, налог на доходы физи­ческих лиц. Правоотношения по уплате подобных налогов воз-

Финансовое право России. Особенная часть

никают на основании фактического состава (сложного юриди­ческого факта), составными частями которого выступают нало­говая база и нормативный акт налогового органа. Необходи­мость наличия сложного юридического факта всегда указывает­ся в гипотезе налогового закона.

Исполнение налоговой обязанности четко определено вре­менными рамками. Сроки уплаты налогов и сборов устанавли­ваются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение срока уплаты налога допускается только по правилам, установ­ленным НК РФ. При уплате налогов со сложным юридическим составом (т. е. когда расчет налоговой базы производится нало­говым органом) налоговая обязанность возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Нарушение срока уплаты налога влечет начисление пени.

Срок уплаты налога является одним из обязательных эле­ментов закона о налоге и должен быть определен по каждому налогу или сбору. Вместе с тем в определенных случаях налого­вые органы имеют право изменять сроки уплаты налогов, но только в порядке, предусмотренном НК РФ. Например, при создании, ликвидации или реорганизации организации в отно­шении тех налогов, по которым налоговый период составляет календарный месяц или квартал, возможно изменение сроков уплаты налогов по согласованию с налоговым органом.

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ основанием для прекращения налоговой обязанности является наступление одного из следую­щих обстоятельств:

уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком или пла­тельщиком сбора;

возникновение обстоятельств, с которыми налоговое зако­нодательство связывает прекращение обязанности по уплате данного налога или сбора;

смерть налогоплательщика или признание его умершим в установленном порядке. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, по­гашается в пределах стоимости наследственного имущества;

ликвидация организации-налогоплательщика после проведе­ния ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами).

Кроме названных обстоятельств самостоятельными юриди­ческими фактами, на основании которых прекращается налого-

Глава 17. Налоговая обязанность

вая обязанность, являются списание безнадежных долгов по налогам и сборам в порядке ст. 59 НК РФ; уплата налога за налогоплательщика его поручителем в порядке ст. 74 НК РФ.