Методы калькулирования себестоимости продукции.

На предприятиях на каждый вид продукции (работ, услуг), выпускаемой предприятием составляются плановые и отчетные калькуляции. Соответственно плановые калькуляции разрабатываются по планируемым на период затратам, тогда как отчетные калькуляции составляются на основе фактических затрат на производство и реализацию продукции. В отечественной и зарубежной практике используются различные модели калькулирования.

1. модель полного распределения затрат (absorption costing). Служит для производственного учета.

На основе модели полного распределения затрат исчисляется себестоимость изделия, заказа, операции или иных объектов калькуляции.

2. модель частичного распределения затрат (direct costing). Предназначена, главным образом, для управленческого учета на предприятии.

Рассмотрим методы калькулирования, которые используются в рамках
модели полного распределения затрат.

Эти методы классифицируются по следующим признакам:

– объект калькулирования;

– способ расчета.

В зависимости от объекта калькулирования можно выделить следующие методы:

– по изделиям;

– позаказный;

– пооперационный;

– попроцессный (попередельный);

– JIT калькулирование.

В зависимости от способа расчета можно выделить следующие методы (способы) калькулирования:

– прямого счета (удельных издержек);

– нормативный (эквивалентный);

– расчетно-аналитический;

– параметрический;

– исключения затрат;

– коэффициентный;

– комбинированный.

Общая схема калькулирования себестоимости должна предполагать определение целей и задач калькулирования и на их основе выбора соответствующей модели. В условиях рыночной экономики представляется целесообразным использование на предприятии обеих моделей калькулирования, так как, отвечая различным локальным целям и задачам, в целом они направлены на решение глобальной цели – получение прибыли.

Рассмотрим каждый из этих методов подробнее.

Метод (способ) прямого счетапредполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод называется калькуляция удельных издержек. Данный метод применяется достаточно ограниченно, так как количество монопродуктовых предприятий незначительно.

На практике чаше применяется его модификация – расчетно-аналитический метод (способ) калькулирования, предполагающий определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат – пропорционально признаку, установленному в отрасли. Такими признаками являются:

• количество основного производственного материала в натуральном выражении (используется главным образом в материалоемких отраслях, например в пищевой промышленности);

• стоимость основного производственного материала (применяется в отраслях, требующих дорогостоящих сырьевых ресурсов, например в ювелирной промышленности);

• прямые затраты рабочего времени (используется в трудоемких отраслях, например в полиграфической промышленности);

• основная заработная плата производственных рабочих;

• машино-часы работы оборудования (применяется в отраслях с высокой долей автоматизированного и механизированного труда, например машиностроение и др.).

После выбора признака (базы), по которому будут распределяться накладные расходы, производится определение ставки накладных расходов. Последняя рассчитывается как частное от деления общих накладных расходов на полную сумму базы, и далее накладные расходы на единицу продукции определяются как произведение ставки накладных расходов на базу (на единицу продукции).

Нормативный метод калькулирования основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Нормы и нормативы должны быть прогрессивными и научно обоснованными, направленными на рациональное расходование всех ресурсов предприятия. Соответственно их величины должны периодически пересматриваться. В этой связи на предприятиях необходимо организовать учет изменений фактических затрат всех видов ресурсов на единицу продукции. Этот метод калькулирования наиболее широко применяется в отраслях с массовым производством продукции и четко налаженным планированием при составлении калькуляций на новые виды продукции. В зарубежной практике учета затрат этот метод называется «стандарт-кост».

Параметрический метод используется при калькулировании однотипных, но разных по размерам и качеству изделий. Он основывается на установлении закономерностей изменения издержек в зависимости от параметров продукции. Наиболее простым и получившим широкое распространение, например, в тяжелом и энергетическом машиностроении является метод расчета себестоимости на основе стоимости одного килограмма конструктивного веса аналогичных машин и оборудования или других показателей, наиболее полно характеризующих изделие. Данный метод позволяет также определить и дополнительные затраты на улучшение качественных параметров продукции.

В комплексных производствах, таких как нефтеперерабатывающие, коксохимические и некоторых других затраты на сырье невозможно отнести на конкретный вид продукции. Соответственно требуется применение особых методов калькулирования, которые позволяли бы определить общую сумму всех затрат на переработку исходного сырья и распределить эти затраты по видам продукции выпускаемым из этого сырья. К таким методам относятся метод исключения затрат, коэффициентный и комбинированный.

При использовании метода исключения затрат один вид продукции, полученной в результате комплексной переработки сырья, считается основным, а остальные побочными. Из общих затрат на переработку сырья исключают побочную продукцию, а оставшуюся сумму относят на себестоимость основных видов продукции. Для определения стоимости побочной продукции при расчетах пользуются:

– действующими отпускными ценами предприятия на побочную продукцию;

– ценами на заменяемое побочной продукцией сырье;

– издержками на изготовление побочной продукции.

Коэффициентный метод основан на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. При этом одному из продуктов присваивается коэффициент 1, а остальные сравниваются с ним в зависимости от выбранного признака (веса продукции, отпускных цен на продукцию и т.п.).

Расчет выглядит следующим образом:

• выпуск продукции рассчитывается в условных единицах;

• определяются затраты на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах;

• находятся затраты на производство каждого вида продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на соответствующий коэффициент.

Комбинированный метод представляет собой сочетание метода исключения затрат и коэффициентного метода. Расчет по комбинированному методу осуществляется в несколько этапов:

• продукция делится на основную и побочную;

• затраты на побочную продукцию исключаются из общих затрат;

• оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициентами.

На предприятиях, выпускающих продукцию широкого ассортимента или выполняющих множество видов работ по заказам, где каждый заказ индивидуален, затраты на каждый заказ должны подсчитываться отдельно. Такая калькуляция называется позаказной.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ на заранее определенное количество продукции.
В заказе указываются: изделия, подлежащие изготовлению; их количество; сроки выполнения заказ; цеха, участвующие в его выполнении.

Плановая себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства в течение срока выполнения заказа. Соответственно отчетная калькуляция при этом методе составляется после выполнения работ по заказу.

Позаказная калькуляция применяется на предприятиях, производящих специализированные виды продукции или товары на заказ, например в строительстве, машиностроении, полиграфии и др.; в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; в производствах, где существует тесная взаимосвязь технологического процесса между цехами; на предприятиях, где готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех.

Позаказный метод калькулирования используется чаще всего в индивидуальном и мелкосерийном производстве.

Попередельный метод калькулирования применяется в отраслях, где обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько самостоятельных фаз обработки – переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает полуфабрикат собственного производства.

Калькулирование себестоимости при использовании попередельного метода осуществляется следующим образом: прямые затраты отражаются по каждому переделу в отдельности, стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции первого передела. Себестоимость продукции при попередельном методе калькулирования определятся делением общей суммы производственных затрат, понесенных подразделением (переделом) за определенный период, на количество единиц готовой продукции, произведенной за этот же период, т.е. усредненная себестоимость.

В зарубежной практике попередельный метод калькулирования носит название попроцессного метода калькулирования (process-costing). Попроцессная калькуляция используется в отраслях с серийным выпуском продукции, где одинаковые изделия проходят в определенной последовательности все этапы производства, называемые процессами, например в химической, цементной, текстильной, деревообрабатывающей, и других отраслях промышленности.

Позаказное и попроцессное калькулирование являются основными методами, применяемыми в зарубежной учетной практике. Кроме них широкое применение находят промежуточные между позаказным и попроцесным методами системы калькулирования, которые относятся к так называемым гибридным системам калькулирования (hibrid costing). Их выбор определяется требованиями производственной структуры предприятия, технологическими особенностями производства и другими факторами.

К смешанным системам относятся пооперационное калькулирование (operation costing) и ЛТ (just in time) калькулирование, используемое при поставках сырья, материалов и комплектующих по системе «точно в срок» (just in time).

При пооперационном калькулировании для учета материалов используется методика позаказного метода, а для учета заработной платы и общепроизводственных расходов – попроцессного метода.

ЛТ (just in time) калькулирование используется в производственной системе, представляющей собой непрерывно-поточное производство, в котором каждая операция является продолжением предыдущей, а каждая деталь обрабатывается по мере необходимости на следующем этапе поточной линии. Особенностями системы калькулирования ЛТ являются: отсутствие заказов и детального учета движения основных материалов и затрат труда по операциям, отсутствие отдельного счета «Материалы». Сведения о фактически затраченных материалах и накладных расходах, к которым относятся и прямые трудозатраты, собираются по цехам каждый месяц. Соответственно определяется количество произведенных единиц и их себестоимость. Сопоставляются нормативные затраты с полученными и ежемесячно по цехам рассчитывается отклонение.

Рассмотренные методы калькулирования используются в рамках модели полного распределения затрат. Основным методом калькулирования, используемым в рамках модели частичного распределения затрат является система
«директ-костинг» (direct costing).

При системе «директ-костинг» себестоимость промышленной продукции учитывается и, соответственно, планируется в отношении только переменных затрат. В системе «директ-костинг» схема построения отчетов о доходах многоступенчатая и содержит ряд основных финансовых показателей: маржа на прибыль (доход) или сумма покрытия и прибыль.

Таблица 13. – Схема отчета о доходах по системе «директ-костинг».

Как показывает отечественная практика, в настоящее время применение цен, основанных на сумме фактических полных затрат и определенной величины прибыли, заводит предприятия в тупиковые ситуации. Стремясь сохранить норму и массу получаемой прибыли в условиях роста затрат, предприятия повышают цены, тем самым делая свою продукцию неконкурентоспособной. Вместе с тем, теория и практика стран с рыночной экономикой показывает, что завоевание и удержание рынков возможно при реализации более дешевой продукции на основе снижения нормы прибыли и получении нужной массы прибыли за счет больших объемов продаж.

Система «директ-костинг» дает возможность установить связи и пропорции между затратами и объемами производства, получить информацию о прибыльности и убыточности производства в зависимости от его объема, прогнозировать поведение себестоимости в зависимости от объема производства или мощностей. Выделение суммы постоянных затрат в этой системе калькулирования позволяет показать влияние их величины на сумму прибыли, а изменение маржинального дохода дает возможность выявить более рентабельные изделия и соответственно внести изменения в ассортимент выпускаемой продукции.

Таким образом, система «директ-костинг» позволяет определить изменение прибыли под влиянием изменения переменных затрат, цен реализации, структуры выпускаемой продукции и на основе такого анализа принять комплекс необходимых в этих условиях стратегических мер по управлению предприятием.

Для определения потенциальной прибыли, которую может получить предприятие, необходимо проведение комплексного анализа издержек, объема производства и прибыли (CVP analysis).

Исчисление коэффициентов выручки необходимо для выбора наилучшей (с точки зрения получения прибыли) структуры ассортимента продукции. При равенстве всех других показателей предпочтение должно отдаваться той структуре продаж, которая обеспечивает самый большой коэффициент выручки.

Необходимым элементом СVР analysis является изучение структуры затрат, т.е. соотношение переменных и постоянных затрат предприятия. Следует отметить, что нет единого критерия наилучшей структуры затрат даже в пределах одной отрасли. Оптимальность их соотношения зависит от конкретных условий работы предприятия и воздействующих факторов, включая долгосрочную тенденцию продаж, ежегодные колебания в уровне реализации и т.п. Например, при благоприятном прогнозе долгосрочного роста объема продаж фирма, имеющая значительную долю постоянных расходов, будет получать большую величину прибыли, поскольку у нее выше коэффициент выручки.

Важным показателем для принятия управленческих решений является критическая точка (точка критического объема, точка безубыточности, точка перелома и т.п.). Эта точка характеризует объем деятельности, при котором фирма не имеет ни прибыли, ни убытков.

В процессе принятия управленческих решений концепция критической точки широко используется при выборе из ряда имеющихся вариантов. Наилучшим считается тот вариант, который имеет наименьшую величину критической точки, если остальные показатели (факторы) тождественны.

Более подробно системы «стандарт-кост», «директ-костинг», JIT и CVP анализ будут рассмотрены в Главе 6 «Современные методы управления затратами и качеством продукции».

Наличие на предприятии различных центров ответственности, осуществляющих расходы, при внедрении управленческого учета и контроллинга требует выбора системы учета затрат.

Система учета затрат должна удовлетворять ряду требованиям, позволяющих работникам службы контроллинга:

- оперативно и качественно осуществлять оценку результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в целом и ее структурных подразделений;

- оперативно, своевременно и точно определять те факторы, которые влияют на получение прибыли;

- быстро исчислять затраты на производство и тенденции их изменения с целью оперативного регулирования;

- находить оптимальные пути решения проблем предприятия в ближайшей и отдаленной перспективе.

Среди систем учета расходов в наибольшей степени требованиям контроллеров удовлетворяют две системы: "стандарт-кост" и "директ-кост"

"Стандарт-кост" как система учета основывается на разработанных нормах-стандартах, составлении стандартной калькуляции и учете фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. Основным контрольным показателем данной системы учета является отклонение от стандарта. Поэтому принцип управления по отклонениям лежит в основе системы. Суть принципа в том, что главное внимание сосредотачивается на выявлении и анализе отклонений от нормального хода работы с целью их недопущения.

Стандарт – это "количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; "кост" – денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

Стандарты классифицируются по следующим признакам:

· от принимаемого в расчет уровня цен:

- идеальные (предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов);

- нормальные (исчисляются по средним ценам в течение экономического цикла);

- текущие (предусматривают расчет на основе цен определенного учетного периода как ожидаемых, так и действующих в этот период);

- базисные (устанавливаются в начале года на весь календарный год и применяются для исчисления индекса цен);

· от уровня использования мощности:

- теоретические (достижимые предприятием при отсутствии потерь времени рабочими, простоев оборудования, брака);

- прошлого среднего исполнения (исчисляются по статистическим данным и включают в себя уже затраченное время на брак, простои и т.д.);

- нормального исполнения (предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм в будущем периоде);

· от объема выпуска продукции:

- теоретические (предопределены теоретической производственной мощностью предприятия);

- практические (достигаются предприятием при хорошей работе, основаны на реально достижимом уровне выпуска и допускают неизбежные потери; данные стандарты близки к теоретическим);

- нормальные (исчисляются при достижимом уровне выпуска продукции исходя из средней величины высшего и низшего объема производства в течение цикла);

- ожидаемые (определяются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции).

К достоинствам системы "стандарт-кост" относят: обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.

"Директ-кост" – это система производственного учета переменных затрат, предполагающая выявление усеченной себестоимости без постоянных затрат. При исчислении усеченной себестоимости используется маржинальный подход: общая сумма постоянных расходов показывается обособленно, что помогает сосредоточить внимание менеджеров на поведении переменных расходов.

Система "директ-кост" используется при принятии решений по поводу выбора продукции для производства, ценообразования, определения оптимального объема производства и реализации. Особенностью системы является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только по переменным расходам. Организация сводного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при системе "директ-кост" имеет следующую схему

Форма отчета о прибылях и убытках при системе "директ-кост" состоит из двух разделов.

Форма отчета о прибылях и убытках по системе "директ-кост"

Рис. 4.1. Организация сводного учета затрат и калькулирования себестоимости

при системе "директ-кост"

Система "директ-кост" обладает рядом преимуществ:

- простота калькулирования себестоимости;

- возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам, при этом происходящие изменения структуры компании не оказывают влияние на себестоимость продукции;

- возможность установления связей и пропорций между затратами и объемами производства. "Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графические методы, можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления организацией."

Система "директ-кост" также позволяет руководству отследить изменение маржинального дохода как по организации в целом, так и по различным изделиям, выявить изделия с наибольшей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск. Рост постоянных (накладных) расходов также не проходит незамеченным. При объединении "директ-кост" с системой "стандарт-кост" на постоянные затраты устанавливаются нормы, что дает возможность оперативнее их контролировать.

При всех достоинствах система не лишена недостатков:

- трудности при разделении расходов на постоянные расходы и переменные;

- необходимость дополнительного распределения условно-постоянных расходов, когда необходимо иметь информацию о полной себестоимости готовой продукции или незавершенного производства;

- несоответствие ведения учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей требованиям отечественного учета;