Применение нулевой ставки НДС

Обложение НДС производится по налоговой ставке в размере 0 % при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Для подтверждения экспорта нужно представить (п. 1 ст. 165 НК РФ):

1) контракт (копию контракта) организации с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ;

2) выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

3) грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

4) копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Подтверждением того, что экспортер собрал эти документы именно в том периоде, за который подана декларация, является представление декларации и пакета документов в налоговый орган в срок не позднее 20-го числа месяца, за налоговый период, в котором истек 180-дневный срок, или за более ранние периоды.

Момент определения налоговой базы при реализации экспортируемых товаров отличен от момента определения налоговой базы при реализации товаров на внутреннем рынке. Часто в условиях контрактов с иностранными партнерами предусмотрена предварительная оплата экспортируемых товаров. Авансовые платежи в счет предстоящих экспортных поставок, полученные после этой даты, не включаются в налоговую базу по НДС.

По федеральным законам от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ и от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ с 2007 г. перестали действовать положения п. 6 ст. 164 НК РФ, а ст. 176 НК РФ действует в новой редакции. Отменена декларация по НДС по ставке 0 %, и теперь операции по реализации как на внутреннем рынке, так и облагаемые по нулевой ставке отражаются в единой декларации. Поэтому сумму НДС к уплате в бюджет по операциям на внутреннем рынке организация сможет уменьшить на суммы налога, начисленную к возмещению, например по экспортным операциям.

Если сумма НДС, исчисленная по операциям, совершенным на внутреннем рынке и в рамках внешнеэкономической деятельности, окажется меньше, чем сумма налоговых вычетов по этим операциям, то разница подлежит возмещению согласно п. 1 ст. 176 НК РФ.

Возмещение может быть произведено налоговым органом путем зачета или возврата только на основании решения, принятого после завершения налоговой проверки, которая проводится в порядке и сроки, установленные ст. 88 НК РФ.

Если нет нарушений, налоговый орган должен в течение 7 дней после окончания проверки принять решение о возмещении НДС. Налоговые органы могут самостоятельно произвести зачет суммы НДС в счет недоимки по налогу, задолженности по пеням и штрафам. Оставшаяся сумма налога возвращается по заявлению организации-экспортера. В пункте 6 ст. 176 НК РФ теперь предусмотрена возможность зачета суммы налога, подлежащей возмещению, в счет предстоящих платежей по заявлению организации-экспортера.

При заключении договора следует учитывать, что стороны не могут предусмотреть в нем условие, на основании которого стоимость товара устанавливается с учетом НДС. Включать налоговые оговорки в гражданско-правовые договоры при этом нельзя.

Пример

Российская организация реализует зарубежной организации неисключительное право на пользование программным продуктом. С 2006 г. в соответствии со ст. 148 НК РФ эта операция считается осуществленной не на территории России, т. е. она не облагается НДС. В договоре ошибочно была указана стоимость услуги с учетом НДС. Покупатель оплатил стоимость услуги по договору вместе с НДС. Российская организация полученную сумму налога перечислила в бюджет. Освобождается ли российская организация при этом от обязанности вести раздельный учет и распределять НДС по общехозяйственным расходам?

С 2006 г. место реализации услуг по передаче и исключительных, и неисключительных прав пользования программными продуктами определяется по месту деятельности покупателя (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Поэтому если покупатель – иностранное лицо, то подобные услуги не являются объектом налогообложения по НДС.

Допустим, что российский продавец выставил иностранному партнеру счет, включая НДС, и получил оплату за услуги и сумму налога. Значит, российская организация должна перечислить НДС в бюджет, а вот раздельный учет организации обязаны вести в том случае, когда они проводят операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС (не являющиеся объектом налогообложения). Предъявляется налог покупателю или нет, значения не имеет.

В рассматриваемой ситуации российский продавец должен вести раздельный учет, если проводит операции как облагаемые НДС, так и не являющиеся объектом налогообложения.

Пример

Организация приобрела программное обеспечение в Великобритании через Интернет, в графе «Страна происхождения» счета-фактуры указано «Великобритания», а в графе «Номер таможенной декларации» стоит прочерк, сможет ли организация-покупатель произвести налоговый вычет?

Если программное обеспечение приобреталось через Интернет, то о таможенной декларации речь идти не может. Ведь товар границу не пересекал, таможенное оформление не производилось. В таком случае отсутствие номера таможенной декларации в счете-фактуре не является нарушением требований законодательства и препятствием для применения налогового вычета «входного» НДС российскими покупателями.

Не облагаются НДС также операции по предоставлению в аренду помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Российской Федерации (п. 1 ст. 149 НК РФ). Положения применяются, если законодательством этого иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении российских граждан (организаций), аккредитованных в этом иностранном государстве, либо такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень таких иностранных государств установлен Приказом МИД РФ и Минфина РФ от 8 мая 2007 г. № 6498/40 «Об утверждении Перечня иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых, аккредитованных в Российской Федерации, применяется освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость при предоставлении им в аренду помещений на территории Российской Федерации» с учетом Письма МНС России от 24 января 2001 г. № ВГ-6-06/62, он действует до его переиздания МИД России совместно с Минфином России. Если иностранное государство поименовано в этих нормативных правовых актах, то плата за услуги по аренде освобождается от НДС с учетом действующих ограничений по категориям помещений или арендаторов, если такие ограничения существуют.

Ставка 0 % применяется при реализации товаров, работ и услуг для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (подп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Пример

Российское предприятие создало филиал на территории Таджикистана, куда периодически вывозит продукцию собственного производства для реализации контрагентам в этой стране. Следует ли отгрузку продукции собственному филиалу рассматривать как экспортную реализацию с применением ставки НДС 0 %?

В этом случае отгрузка товаров происходит в рамках одного юридического лица, договор купли-продажи не заключается, и право собственности на товар не переходит к иному лицу. И поскольку филиал реализует продукцию организации на территории Таджикистана, а не на территории России, то такие операции не являются объектом обложения НДС. Поэтому, суммы «входного» НДС к вычету не принимаются, а включаются в стоимость приобретенных материалов согласно п. 2 ст. 170 НК РФ.

В 2006 г. российские организации – перевозчики экспортируемых товаров, а также организации, выполняющие работы по погрузке-выгрузке этих товаров и сопровождению перевозок, применяя ставку НДС 0 %, столкнулись с множеством проблем.

Пример

Организация в 2006 г. оказывала экспортеру услуги по подготовке и уборке вагонов, погрузке грузов. Перевозку грузов за рубеж осуществляла другая компания, услуги по подготовке вагонов к перевозке, погрузке экспортных грузов облагаются НДС по нулевой ставке, возникает вопрос, в течение какого срока организация должна подготовить пакет подтверждающих документов?

На самом деле у организации есть два вида услуг:

1) подготовка, уборка вагонов;

2) погрузка экспортируемых товаров.

Что касается погрузки грузов, то при оказании этих работ организация обязана заявить ставку НДС 0 %. Услуги по подготовке и уборке вагонов облагаются НДС по ставке 18 %. Ведь по нулевой ставке облагаются работы и услуги по транспортировке, погрузке-разгрузке, сопровождению, экспедированию (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Только вот такие работы и услуги должны быть оказаны и связаны непосредственно с товаром, который вывозится за пределы Российской Федерации или ввозится на ее территорию. В примере услуги по подготовке и уборке вагонов не связаны с экспортируемыми товарами, и поэтому такие услуги облагаются налогом в общем порядке по ставке 18 %.

Относительно пакета документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки по услугам погрузки экспортируемых (вывозимых) товаров, то он должен включать документы, указанные в п. 4 ст. 165 НК РФ.

И так как организация таможенную декларацию не подает, комплект документов она должна сдать до 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором услуги были оказаны. Допустим, что погрузка экспортных товаров состоялась 25-го числа текущего месяца, и до 20-го числа следующего месяца должны быть представлены налоговая декларация и пакет документов, подтверждающих право на применение ставки 0 %, или до 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, если налоговый период – квартал.

Срок 180 дней на сбор пакета документов распространяется только на те случаи, когда подается таможенная декларация в составе этого пакета (п. 9 ст. 165 НК РФ). Поэтому организации, осуществляющие перевозку, погрузку, сопровождение товаров, вывозимых из России в режиме международного таможенного транзита, либо перевозку трубопроводным транспортом, а также по линиям электропередачи, имеют право воспользоваться 180-дневным сроком для сбора документов. К тем же, кто не обязан подавать копию таможенной декларации в пакете документов, это не относится.

Пункт 9 ст. 167 НК РФ устанавливает особенности момента определения налоговой базы исключительно для тех лиц, которые имеют право на 180-дневный срок для сбора пакета документов. Те, кто не представляет копию таможенной декларации, формируют налоговую базу по общим правилам, предусмотренным в п. 1 ст. 167 НК РФ. Для них моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:

1) либо день получения предоплаты в счет оказания услуг;

2) либо день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

При получении предоплаты организации, выполняющие работы (оказывающие услуги или осуществляющие отгрузку товаров), которые облагаются по ставке 0 %, налоговую базу не определяют. Моментом формирования налоговой базы у них является единственная дата – день выполнения работ (оказания услуг, отгрузки товаров).

Если при вывозе товаров в Белоруссию организация заранее уверена в том, что не соберет пакет документов, подтверждающих право на применение ставки 0 %, то она может подать декларацию с разделом о неподтвержденной нулевой ставке и уплатить налог в бюджет, ждать 90 дней не нужно. Этот срок для сбора подтверждающих документов установлен в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 г. Впоследствии у организации сохраняется право заявить ставку 0 % в том периоде, когда она соберет пакет подтверждающих документов и представит его в налоговую инспекцию.

Пример

В ноябре 2006 г. организация экспортировала в Республику Беларусь российские товары. Заранее известно, что НДС возмещаться не будет. Можно ли сразу сдать нулевую декларацию с заполнением листа об отгрузке, не подтвержденных документами, и начислить НДС к уплате в бюджет или нужно ждать 90 дней?

Допустим, по условиям договора выручку от белорусского покупателя организация получит через 200 дней после отгрузки. Чтобы сократить сумму начисляемых пеней, она может сдать декларацию и заплатить налог в бюджет. Затем, получив выручку и выписку банка, эта организация вправе обратиться в налоговую инспекцию за возмещением уплаченного НДС. Естественно, пени, начисленные за просрочку налогового платежа, организации никто не вернет. Аналогичные правила применяются и тогда, когда в Республике Беларусь экспортируется не российский, а импортный товар. При исчислении НДС и для обоснования ставки 0 % в этом случае применяются нормы ст. 165 НК РФ, а не межправительственного соглашения, и срок для сбора пакета равен 180 дням. Если организация-экспортер не сможет в срок обосновать применение нулевой ставки, ей нужно сразу же после отгрузки товаров сдать декларацию и уплатить налог.

Рассмотрим пример исчисления НДС при торговле с Республикой Беларусь относительно вопроса, как правильно исчислить НДС при возврате белорусским покупателем бракованного товара российскому поставщику.

Пример

В апреле 2006 г. российский поставщик отгрузил товары в Республику Беларусь. Белорусский покупатель уплатил косвенные налоги при ввозе товаров и представил российскому поставщику третий экземпляр заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа. В августе 2006 г. белорусский партнер вернул российскому поставщику товары, поскольку они были признаны некачественными. Такое условие было включено в договор о гарантийном сроке. В том же месяце российская организация отправила этому покупателю новую партию товаров взамен возвращенных. В Республике Беларусь не предусмотрена в таких ситуациях повторная уплата косвенных налогов при ввозе товаров. Надо ли российскому поставщику корректировать налоговую декларацию за апрель? Можно ли при подтверждении ставки 0 % по повторной отгрузке, произведенной в августе, представить копию третьего экземпляра заявления, полученного от белорусского покупателя по апрельской отгрузке?

Объясним порядок действий российской организации в рассматриваемой ситуации согласно письму ФНС России от 18 мая 2006 г. № 03-4-03/976.

В апреле 2006 г. поставщик собрал полный пакет документов, заявил ставку 0 %, и получил возмещение налога. А в августе того же года в соответствии с договором поставщику этот товар был возвращен как некачественный. При ввозе товара обратно на территорию России эта операция НДС не облагается. Она не подпадает под действие межправительственного соглашения, так как оно распространяется на случаи, когда товар перемещается на условиях купли-продажи. Поэтому при возврате товаров с территории Республики Беларусь в Россию НДС не взимается. Кроме того, организациям не надо до 20-го числа месяца, следующего за периодом принятия на учет возвращенных товаров, представлять декларацию, уплачивать налог и подавать заявление о ввозе возвращенного товара.

Учитывая, что часть товара, признанная бракованной, возвращена поставщику, необходимо откорректировать сумму реализации, которая была заявлена в апреле 2006 г., т. е. нужно уменьшить ее на стоимость возвращенного товара. Кроме того, поставщик обязан представить уточненную декларацию по ставке 0 % за апрель 2006 г. В этой декларации объем реализации также будет уменьшен на стоимость возвращенного товара. Одновременно организация корректирует и величину налоговых вычетов, потому что они применяются только в отношении тех товаров, которые экспортировались в Республику Беларусь.

Если же спустя некоторое время возвращенный товар был отремонтирован и отправлен обратно в Республику Беларусь, по этой дополнительной поставке должны применяться общие правила исчисления НДС и применения ставки 0 %, действующие при реализации товаров в эту республику. Поэтому организация снова собирает необходимые документы, а в декларации, которая подается за тот налоговый период, когда была произведена допоставка товара, опять заявляется налоговая ставка 0 % и сумма вычета «входного» НДС. В пакет документов включаются основной контракт на поставку товаров и третий экземпляр заявления белорусского покупателя.

В принципе, если белорусский партнер первоначально принимал к учету поставленные товары, то после возврата их части как брака он должен был откорректировать это заявление в сторону уменьшения суммы уплаченного налога. Затем при получении допоставки он повторно должен подать заявление на новую партию товаров. Именно это заявление налоговая инспекция примет у поставщика в пакете подтверждающих документов. При этом, если перерасчетов не было, поскольку покупатель полностью расплатился при первоначальной поставке товаров, поэтому выписку банка, свидетельствующую о получении полной оплаты по договору, которую организация получила ранее, нужно представить в пакете документов по допоставленному товару.

Обязанность по начислению пеней возникает на следующий день после истечения 180 дней от даты отгрузки товаров на экспорт. И если обязанность по определению налоговой базы и исчислению суммы НДС в бюджет по отгрузке, ставка 0 % по которой не была подтверждена, возникла задним числом – на день отгрузки, то НДС должен быть уплачен в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки. Поскольку пеня – это санкция за неуплату налога в установленные сроки, то она исчисляется с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров, по дату уплаты налога.

Право на применение нулевой ставки предусмотрено для организаций, которые получают экспортную выручку не от иностранного покупателя, а от третьего лица. При этом в комплекте подтверждающих документов нужно предъявить договор между покупателем и этим третьим лицом (ст. 165 НК РФ).

Пример

Допустим, иностранный покупатель рассчитывается с российским экспортером векселем третьего лица, вправе ли экспортер применить ставку НДС 0 %?

В соответствии с п. 1 ст. 165 НК РФ поступление денежных средств от иностранного лица на счет организации должно подтверждаться выпиской (копией выписки) банка. Однако при поступлении денежных средств по исполнению обязательства по векселю выписка банка подтверждает лишь приход денежных средств на счет экспортера от лиц, оплативших вексель. Сама по себе выписка банка не отражает того, что

оплата векселя произведена в счет оплаты товара по конкретной экспортной сделке. При расчетах по экспортной сделке векселем организация не может на основании выписки банка подтвердить получение платы за товар. Поэтому при получении выручки не денежными средствами, а векселем ставка 0 % не может быть подтверждена. Причем не важно, какой именно вексель поступил: будь то финансовый вексель банка или вексель третьего лица – российской организации.