По способу включения в себестоимость продукции производственные затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми являются затраты, которые на основании первичных документов могут быть непосредственно отнесены на определенный вид продукции или работ, с изготовлением или выполнением которых они связаны.

В отличие от прямых косвенные расходы связаны с изготовлением всех видов продукции или выполнения всех видов работ. Косвенные основные расходы находятся в прямой зависимости от времени работы оборудования или массы перевозимых грузов и других факторов. Поэтому их распределяют между видами продукции и работ пропорционально конкретным базам распределения, обеспечивая при этом возможную точность их отнесения на конкретный вид продукции или работ. К таким расходам относятся, например, часть расходов по содержанию и эксплуатации оборудования.

Косвенные накладные расходы, в отличие от косвенных основных, могут быть распределены между объектами калькулирования лишь условно. Применяемые при этом база и метод распределения косвенных расходов определяются характером технологии и организации производства. В состав косвенных накладных расходов входят расходы, связанные с обслуживанием и управлением производства.

По целесообразности расходования производственные затраты подразделяются на производительные и непроизводительные.

Производительные – связаны с изготовлением продукции, непроизводительные– с выпуском брака, потерями от простоев и т.п.

В зависимости от связи с производством различают затраты производственные и расходы на продажу. Производственные расходы связаны с выпуском продукции в цехах основного и вспомогательного производств, и они образуют производственную себестоимость. Расходы на продажу вызываются процессом продажи продукции.

В зависимости от времени возникновения различают затраты текущие и будущие. Текущие затраты относятся на затраты текущего периода, будущие – включаются в затраты периодов, следующих за отчетным.

По степени однородности состава различают затраты элементные и комплексные. Элементные затраты однородны по экономическому содержанию, к ним относятся расходы на сырье и материалы, заработную плату, топливо, энергию и др. Комплексные затратыпредставляют собой совокупность разнородных экономических элементов. К ним относятся общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, расходы по освоению производства новых видов продукции, потери от брака, расходы на продажу. Каждая из перечисленных статей включает соответственно их целевому назначению затраты на материалы, топливо, заработную плату и др.

Для определения общей суммы затрат применяется группировка затрат на производство по элементам:

· материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов). В их составе отражается стоимость покупных сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, топлива и энергии всех видов, запасных частей, работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями, затраты по использованию природного сырья (плата за воду), потери от недостач материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли. Стоимость материальных затрат формируется по цене приобретения материальных ресурсов без НДС. Из нее исключается стоимость возвратных отходов, т.е. остатков сырья, материалов и других материальных ресурсов. Возвратные отходы могут оцениваться: по цене возможного использования, по действующим ценам (за вычетом расходов на их сборку и обработку), по полной цене исходного материального ресурса;

· расходы на оплату труда. В составе данного элемента отражаются основная и дополнительная заработная плата персонала организации;

· отчисления на социальные нужды. В данном элементе отражаются единый социальный налог и страховые взносы по обязательным видам социального страхования, начисленные по установленным нормам по расходам на оплату труда (кроме тех видов оплат, на которые страховые взносы не начисляются), и подлежащие перечислению федеральному бюджету, Фонду социального страхования РФ, Пенсионному фонду РФ, Фонду медицинского страхования РФ;

· амортизация, исчисленная как по собственным, так и арендованным основным средствам, в соответствии с принятым в организации способом начисления амортизации по отдельным группам основных средств, Здесь же отражается амортизация нематериальных активов, начисляемая на основе принятых в организации способов ее начисления;

· прочие расходы. К ним относятся: налоги и сборы, начисляемые в соответствии с законодательством РФ, платежи по обязательным и добровольным видам страхования, расходы по ремонту основных средств, расходы на НИОКР, платежи за выбросы загрязняющих веществ, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, работы по сертификации товаров и услуг, затраты на командировки, подъемные, услуги сторонних организаций по пожарной и сторожевой охране, затраты на подготовку и переподготовку кадров, аудиторские услуги, услуги связи, вычислительных центров, арендная плата в случае аренды отдельных объектов основных средств (или их отдельных частей) и др.

Группировка затрат по элементам необходима для обоснованного планирования себестоимости, выявления материальных и трудовых факторов ее снижения, определения потребности организации в оборотных средствах. Типовая группировка затрат по элементам позволяет обобщать данные, рассчитывать структуру затрат на производство, видеть происходящие в ней изменения, определять величину национального дохода, создаваемого в отраслях. В организациях составляется годовая смета затрат на производство, и для контроля за ее выполнением бухгалтерия ведет учет затрат по элементам и составляет отчет о затратах на производство.

Для принятия управленческих решений применяется следующая классификация затрат.

В зависимости от объема производства затраты подразделяются на условно-переменные и условно-постоянные.

Условно-переменными являются расходы, изменяющиеся с изменением объема производства. Увеличение объемов производства вызывает увеличение прямых расходов: сырья, заработной платы, топлива и других ресурсов. Однако такая зависимость не всегда является пропорциональной, так как увеличение объемов производства может обеспечиваться и за счет повышения производительности труда, лучшего использования производственных фондов, снижения материалоемкости продукции.

Условно-постоянными являются расходы, не зависящие от изменения объема производства. К ним прежде всего необходимо отнести общехозяйственные расходы. С увеличением объемов производства в абсолютном выражении расходы на управление остаются примерно теми же, но их относительная доля в себестоимости единицы продукции снижается.

При принятии управленческих решений также важно затраты делить на следующие:

· затраты, зависящие и не зависящие от принимаемого решения;

· безвозвратные расходы прошлых периодов, которые не могут быть изменены в будущем;

· затраты, учитываемые в случае ограниченности ресурсов;

· затраты, возникающие при дополнительных выпусках продукции;

· маржинальные затраты, возникающие при дополнительных выпусках продукции в расчете на единицу продукции.

При контроле и регулировании процесса производства применяется следующая классификация затрат:

· регулируемые и нерегулируемые – затраты, учитываемые по центрам ответственности по затратам и зависящие или независящие от степени их регулирования в определенном центре ответственности;

· эффективные и неэффективные – затраты производственного и непроизводственного характера;

· в пределах норм и отклонений от норм – затраты, соответствующие нормативным затратам и не соответствующие им;

· контролируемые и неконтролируемые – затраты, поддающиеся или неподдающиеся контролю со стороны работников организации.

9.2. Принципиальная схема учета затрат на производство

Учет затрат на производство может вестись двумя способами:

1) совместный вариант учета (традиционный). При этом варианте управленческий учет совмещается с финансовым учетом и ведется в единой системе счетов. В этом случае непосредственно в финансовом учете производится калькулирование себестоимости производимой продукции; определяется стоимость готовой продукции;

2) раздельный вариант учета. При этом варианте финансовый и управленческий учет ведутся отдельно в самостоятельных системах счетов. В этом случае в системе финансового учета формируется общая сумма затрат на производство по элементам затрат, а в управленческом учете производится калькулирование себестоимости продукции, определяется стоимость готовой продукции.

Совместный вариант управленческого и финансового учета затрат на производство

По данному варианту учета открывается единая система счетов учета затрат на производство как для финансового, так и для управленческого учета:

счет 20 «Основное производство»;

счет 23 «Вспомогательные производства»;

счет 25 «Общепроизводственные расходы»;

счет 26 «Общехозяйственные расходы».

Принципиальная схема учета затрат на производство представляет собой определенную последовательность выполнения учетных работ и включает следующие этапы.

На первом этапе все фактически произведенные затраты в течение отчетного периода (месяца) на основании первичных документов по расходу материалов, начислению и распределению оплаты труда, начислению амортизации основных средств и нематериальных активов, по денежным расходам отражаются на производственных счетах:

· дебет счета 20 «Основное производство» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т.д. – прямые затраты по изготовлению продукции (выполнению работ, оказанию услуг) основного производства;

· дебет счета 23 «Вспомогательные производства» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т.д. – прямые затраты вспомогательного производства. Если во вспомогательном производстве производится один продукт, то все затраты вспомогательного производства рассматриваются как прямые и учитываются по дебету счета 23;

· дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т.д. – расходы на управление и обслуживание структурного подразделения организации (цеха, производства, мастерской и т.п.);

· дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т.д. – расходы на управление и обслуживание организации в целом;

· дебет счета 28 «Брак в производстве» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70 и т.д. – расходы по исправлению брака;

· дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредит счетов 51, 60, 76 и т.д. – расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам (расходы по рекламе, страховые платежи по страхованию имущества организации и др.);

· дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70 и т.д. – расходы, произведенные за счет созданных резервов (на ремонт основных средств, оплату отпусков работников и др.).

На втором этапе производится распределение затрат по назначению после окончания отчетного периода.

Прежде всего, распределяются затраты вспомогательного производства. Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, отраженная по дебету счета 23, списывается с кредита счета 23 в дебет счетов 25, 26, 29. Затраты вспомогательного производства между потребителями распределяются в специальном расчете (ведомости) пропорционально количеству отпущенной продукции (объему работ, услуг) на основании данных счетчиков и других измерителей.

Расходы будущих периодов списываются с кредита счета 97 в дебет счетов 25, 26 в доле, относящейся к отчетному периоду.

Резервы предстоящих расходов формируются, если их создание предусмотрено в учетной политике организации: на ремонт основных средств, на оплату отпусков работникам организации, на выплату вознаграждений по итогам работы за год, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др. Формирование резервов отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и дебету счетов 20,23,25,26.

На третьем этапе распределяются общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Учтенные предварительно на счетах 25 и 26 расходы сначала распределяются между выпущенной продукцией и остатками незавершенного производства пропорционально нормативной их величине. При небольшом удельном весе и стабильности остатков незавершенного производства общепроизводственные и общехозяйственные расходы относятся на остатки незавершенного производства в плановом (сметно-нормализованном) размере. В таком же размере они включаются в себестоимость забракованных изделий.

Затем общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг. Базой для распределения этих расходов могут использоваться: заработная плата производственных рабочих без доплат по прогрессивно-премиальным системам; затраты на обработку без стоимости материалов, полуфабрикатов и доплат по прогрессивно-премиальным системам; прямые затраты и др. Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляются специальные расчеты (ведомости).

Расходы, учтенные на счетах 25 и 26, списываются по окончании отчетного периода в дебет счета 20 с кредита счетов 25, 26.

В соответствии с приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н (ПБУ 10/99) «Расходы организации» организации могут принять в учетной политике порядок списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 с кредита счета 26.

На четвертом этапе при наличии производственного брака на счете 28 выявляются окончательные потери от брака путем сопоставления себестоимости забракованной продукции и затрат по исправлению брака с суммами стоимости его по цене возможного использования и удержанными с виновников брака возмещений. Окончательные потери от брака списываются с кредита счета 28 в дебет счета 20.

По завершении данного этапа на счете 20 собираются все прямые и косвенные затраты на производство продукции (работ, услуг) за отчетный период.

На пятом этапе определяется фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции. Для расчета фактической себестоимости выпущенной продукции определяется незавершенное производство на конец периода, т.е. затраты на продукцию, не прошедшую всех стадий обработки, испытаний, приемки, не комплектованную.

Стоимость незавершенного производства остается как сальдо на начало следующего месяца на счете 20 “Основное производство” в разрезе каждого изделия. Остальная сумма затрат списывается на выпущенную продукцию:

Д-т сч. 43 «Готовая продукция»

К-т сч. 20 «Основное производство».

Раздельный вариант управленческого и финансового учета затрат на производство

При раздельном варианте учета затрат на производство открываются две системы счетов:

1) для финансового учета;

2) для управленческого учета.

В системе финансового учета открываются счета для учета затрат по элементам учета, зарезервированные в плане счетов для ведения учета затрат по элементам (счета 30 – 39): счет 30 «Материальные затраты»; счет 31 «Затраты на оплату труда»; счет 32 «Отчисления на социальные нужды»; счет 33 «Амортизация»; счет 34 «Прочие затраты»; счет 39 «Остатки материальных ценностей».

В системе финансового учета на этих счетах собираются все затраты по элементам, независимо от направления затрат:

Д-т сч. 30 «Материальные затраты»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – материальные затраты;

Д-т сч. 31 «Затраты на оплату труда»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – затраты на оплату труда;

Д-т сч. 32 «Отчисления на социальные нужды»

К-т счетов 68, 69 – отчисления на социальные нужды;

Д-т сч. 33 «Амортизация»

К-т счетов 02,05 – амортизация;

Д-т сч. 34 «Прочие затраты»

К-т счетов 51,60,71,76, 96, 97 – прочие затраты.

По окончании отчетного периода собранные затраты списываются:

Д-т сч. 90 «Продажи»

К-т счетов 30,31,32,33,34.

Для оценки затрат на производство проданной продукции необходимо из общей суммы затрат на производство, отраженной по дебету счета 90, вычесть стоимость остатка материалов на складе, затраты на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции на складе и товаров отгруженных на конец месяца. Данные о стоимости этих остатков финансовая бухгалтерия получает из управленческой бухгалтерии и стоимость остатков отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч.39 «Остатки материальных ценностей»

К-т сч. 90 «Продажи».

Таким образом на счете 90 формируется фактическая себестоимость проданной продукции.

В финансовой бухгалтерии определяется общий финансовый результат от продаж (ФРпрод) следующим образом:

ФРпрод = В – НДС - А – ФЗобщ – Смат – Снзп - Сгп - Сто,

где В – выручка от продаж продукции; НДС, А ,– соответственно, налог на добавленную стоимость, акцизы; ФЗобщ – общая сумма затрат на приобретение материалов, производство и продажу продукции; Смат – стоимость остатков материалов на складе; Снзп – стоимость незавершенного производства на конец периода; Сгп – стоимость остатков готовой продукции на складе на конец периода; Сто – стоимость остатка товаров отгруженных на конец отчетного периода.

На основе полученных результатов формируется внешняя финансовая отчетность организации, которая используется главным образом для управления финансовой и коммерческой деятельностью и для внешних потребителей.

В системе управленческого учета счета 30-34 открываются как счета-экраны, через которые элементные затраты передаются из финансовой бухгалтерии в управленческую. Такая передача затрат в управленческой бухгалтерии отражается бухгалтерскими записями (первый этап учета затрат на производство):

Д-т сч. 10 «Материалы»

К-т сч. 30 «Материальные затраты» – оприходованы материалы;

Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97

К-т сч. 10 «Материалы» – отпущены материалы в производство;

Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97

Д-т сч. 31 «Затраты на оплату труда» – распределена начисленная заработная плата работникам организации по счетам производственных затрат;

Д-т счетов. 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97

К-т сч. 32 «Отчисления на социальные нужды» – распределены начисленные единый социальный налог и страховые взносы по заработная плате работников организации по счетам производственных затрат;

Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97

К-т сч. 33 «Амортизация» – распределены начисленная амортизация основных средств и нематериальных активов по счетам производственных затрат; Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97

К-т сч. 34 «Прочие затраты» – распределены начисленные (уплаченные) прочие расходы организации по счетам производственных затрат.

Затем в управленческой бухгалтерии осуществляются второй, третий, четвертый и пятый этапы учета затрат на производство, описанные в разделе «Совместный вариант управленческого и финансового учета затрат на производство».

Стоимость остатков материалов на складе, стоимость остатков незавершенного производства, стоимость остатков готовой продукции на складе и остатков товаров отгруженных на конец периода, выявленные в управленческом учете, передаются в систему финансового учета для определения общей суммы финансового результата.

Финансовый результат в управленческом учете формируется по каждому виду продукции отдельно, что дает возможность оценить ее рентабельность.

Таким образом, в системе управленческого учета формируется информация по себестоимости конкретных видов продукции, стоимости готовой продукции, отражается финансовый результат от продаж по видам продукции. Вся эта информация находится в недрах управленческого учета и не представляется внешнему пользователю, что способствует сохранению коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности продукции, ее конкурентоспособности.

В настоящее время в организациях чаще применяется традиционная система учета затрат на производство, совмещающая финансовый и управленческий учет в единой системе счетов, поэтому в книге представлен именно данный вариант учета.