Облікові підходи до поетапного об'єднання бізнесу

Положення МСФЗ 3 «Об'єднання бізнесу» визначають такі об­лікові підходи для відображення інвестицій в об'єкт інвестування і складання консолідованих фінансових звітів у разі поетапного об'єднання бізнесу:

• кожна суттєва обмінна операція повинна відображуватися покупцем окремо на дату кожної операції;

• інвестиції покупця в об'єкт інвестування до придбання контр­олю мають відображуватися за собівартістю, справедливою вартіс­тю або за методом участі в капіталі (залежно від виду і характеру інвестиції);

• будь-які коригування справедливої вартості ідентифікованих активів, зобов'язань і непередбачених зобов'язань об'єкта, що при­дбаються, на дату кожної обмінної операції й справедливої вартості ідентифікованих активів, зобов'язань і непередбачених зобов'язань, що придбаються, які відносять до попередньої частки участі покупця в капіталі об'єкта інвестування, враховують як переоцінку;

• незалежно від того, яким методом враховувалася первинна інвестиція в об'єкт інвестування (за собівартістю, методом участі в капіталі, справедливою вартістю), оцінювання інвестиції в об'єкт інвестування в разі об'єднання бізнесу є сукупністю собівартості пер­винної участі в капіталі і собівартості подальшої участі в капіталі;

• у разі об'єднання бізнесу на дату кожної обмінної операції визначають гудвіл (негативний гудвіл) порівнянням собівартості окремих інвестицій з часткою покупця в справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов'язань і непередбачених зобов'язань;

• під час здійснення коригувальних записів зміни справедливої вартості попередньої участі в капіталі повинні бути сторнованими (так, щоб балансова вартість цієї частки участі була записана за собівартістю), а зміни в нерозподіленому прибутку об'єкта інвесту­вання та інших статтях капіталу після кожної операції обміну мають бути включені до консолідованих фінансових звітів після об'єднання тією мірою, якою вони пов'язані з попередніми частками участі в капіталі;

• у консолідованих фінансових звітах, складених безпосередньо після придбання інвестором додаткової участі в капіталі об'єкта ін­вестування й отримання контролю над нею повинні бути застосовані такі самі методи обліку інвестиції в об'єкт інвестування, що були використані до отримання контролю;

• частку меншості у вартісній оцінці розраховують як відсоток частки меншості, помножений на справедливу вартість ідентифі­кованих активів, зобов'язань і непередбачених зобов'язань на дату отримання контролю.

Приклад 1. Корпорація А 1 січня 2005 р. придбала 20% участі в капіталі об'єкта інвестування Б (підприємство з надання послуг) за 7 000 000 грн. На цю дату справедлива вартість ідентифікованих активів підприємства Б становила 24 000 000 грн, балансова вартість цих активів - 20 000 000 грн. Зобов'язання на цю дату становили

4 000 000 грн. Інформація про справедливу вартість ідентифікованих активів об'єкта інвестування на 1 січня 2005 р. подана у табл. 3.1:

Таблиця 3.1. Баланс підприємства Б на 1 січня 2005 р.

Упродовж 2005 р. підприємство Б відобразило в звіті про фінан­сові результати прибуток у розмірі 12 000 тис. грн, дивіденди за цей період не виплачували. Слід зазначити, що справедлива вартість основних засобів підприємства Б збільшилася на 6 000 і становила 22

0 тис. грн. Однак сума, визнана об'єктом інвестування щодо осно­вних засобів, залишилася незмінною і становила 12 000 тис. грн.

Інформація про справедливу вартість ідентифікованих активів об'єкта інвестування на 31 грудня 2005 р. представлена в табл.2:

Таблиця.2. Баланс підприємства Б на 31 грудня 2005 р.

1 січня 2006 р. корпорація А придбала додатково 60 % участі в капіталі об'єкта інвестування, сплативши 44 000 тис. грн., і отримала контроль. До отримання контролю інвестор не мав суттєвого впливу на об'єкт інвестування і враховував свою первинну 20% інвестицію за справедливою вартістю. Ринкова вартість простих акцій підпри­ємства Б на 31 грудня 2005 р. становила 60 грн за акцію.

За період з 1 січня 2005 р. по 1 січня 2006 р. випущений капітал корпорації А становив 60 000 тис. грн, нерозподілений прибуток -

5 000 тис. грн.., грошові кошти - 53 000 тис. грн.

1.Облік первісної інвестиції до отримання контролю. Первісну 20% інвестицію в підприємство Б оцінено в 7 000 тис. грн. Проте рин­кова вартість 1 000 000 простих акцій об’єкта інвестування на 31 грудня 2005 р. становила 60 грн. за акцію. Тому балансову вартість первісної 20% інвестиції у фінансових звітах інвестора на 31 грудня 2005 р. оцінено в сумі 12 000 тис. грн.. (200 000шт. х 60 грн.). Різниця 5 000 тис. грн.. між балансовою оцінкою інвестиції на дату балансу і первісною оцінкою ви­знається в звіті про фінансові результати за звітний період.

Бухгалтерські записи, тис. грн.:

а) на дату придбання 20% участі в капіталі:

Дебет «Інвестиція в підприємство Б» 7000

Кредит «Грошові кошти» 7000

б) на дату балансу 31 грудня 2005 р. переоцінка інвестиції:

Дебет «Інвестиція в підприємство Б» 5000

Кредит «Дохід від переоцінки інвестиції» 5000.

Баланс корпорації А на 31 грудня 2005 р. до придбання додатко­вих 60% участі в капіталі подано в табл.3:

Таблиця 3. Баланс корпорації А на 31 грудня 2005 р.

2.Облік об'єднання бізнесу. Коли об'єднання бізнесу включає більше від однієї обмінної операції, вартість об'єднання є сукупною вартістю окремих операцій, де вартість кожної окремої операції визначено на дату кожної обмінної операції (тобто на дату, на яку кожна індивідуальна інвестиція визнається у фінансових звітах покупця). Це означає, що вартість об'єднання бізнесу є сукупною величиною вартості первісної 20% частки участі (7 000 тис. грн.) і вартості подальших 60% частки участі (44 000 тис. грн.), незалежно від того факту, що балансову оцінку первісної 20% інвестиції було змінено.

Кожна операція має бути відображена в обліку окремо з ме­тою визначення гудвілу по цій операції. На дату кожної обмінної операції використаємо інформацію про собівартість і справедливу вартість чистих активів об'єкта інвестування:

• на 1 січня 2005 р. - дату придбання 20% частки участі в капіталі підприємства Б балансова вартість чистих активів об'єкта інвесту­вання становила 16 000 тис. грн. (20 000 - 4000), справедлива вартість чистих активів - 20 000 тис. грн. (24 000 - 4000);

• на 1 січня 2006 р. - дату придбання додаткових 60% частки участі в капіталі підприємства Б балансова вартість чистих активів об'єкта інвестування становила 28 000 тис. грн (44 000 - 16 000), спра­ведлива вартість чистих активів - 38 000 тис. грн (54 000 - 16 000).

У розглянутому прикладі інвестор визнає такі суми гудвілу в консолідованому звіті:

а) для 20% частки участі собівартістю 7000 тис. грн.. гудвіл становитиме 3000 тис. грн [7000 - 20% х 20 000 / 100%];

б) для 60% частки участі собівартістю 44 000 тис. грн.. гудвіл станови­тиме 3000 тис. грн [44 000 - 60% х 38 000 / 100%].

3. Коригувальні записи для складання Робочої таблиці:

1. Визнання ідентифікованих активів об'єкта інвестування за справедливою вартістю на дату придбання контролю, тис. грн:

Дебет «Основні засоби» 10 000

Кредит «Інший додатковий капітал/

Переоцінка необоротних активів» (22 000 -12 000) 10 000

2. Відображення первісної 20% інвестиції в об'єкт інвестування за собівартістю, тис. грн:

Дебет «Нерозподілений прибуток» 5000

Кредит «Інвестиція в підприємство Б» (12 000 - 7000) 5000

3. Визнання гудвілу за первісної 20% інвестицією в об'єкт інвес­тування і виключення інвестиції:

Дебет «Випущений капітал» (20% х10 000 /100%) 2000

Дебет «Нерозподілений прибуток» (20% х 6000 /100%) 1200

Дебет «Інший додатковий капітал/ 800

Переоцінка необоротних активів» [20% х (16 000 -12 000) /100%]

Дебет «Гудвіл» 3000

Кредит «Інвестиція в підприємство Б» 7000.

4. Визнання гудвілу в разі подальшої 60% інвестиції в об'єкт інвестування і виключення інвестиції:

Дебет «Випущений капітал» (60% х 10 000 /100%) 6000

Дебет «Нерозподілений прибуток» (60% х 18 000 /100%) 10800

Дебет «Інший додатковий капітал /

Переоцінка необоротних активів» [60% (22 000 -12 000) /100%] 6000

Дебет «Гудвіл» 21 200

Кредит «Інвестиція в підприємство Б» 44 000

5. Визнання частки меншості на дату отримання контролю:

Дебет «Випущений капітал» (20% х 10 000/100%) 2000

Дебет «Нерозподілений прибуток» (20% х 18 000/100%) 3600

Дебет «Інший додатковий капітал/ 2000

Переоцінка необоротних активів» [20% (22 000 -12 000) /100%]

Кредит «Частка меншості» 7600

Частка меншості, %: 100 - (20 + 60) = 20;

: (20% х 38 000 / 100%) = 7600. тис. грн

4.Робоча таблиця для складання консолідованих звітів інвестора після придбання додаткових 60% участі в капіталі об'єкта інвестування на 1 січня 2006 р. матиме такий вигляд(табл.4):

Таблиця 4 Робоча таблиця для складання консолідованих фінансових звітів

Під час підготовки Робочої таблиці для консолідованих фінансових звітів у разі поетапного об'єднання бізнесу слід звернути увагу на таке:

1. Ідентифіковані чисті активи підприємства Б відображено за їх повною справедливою вартістю на дату отримання контролю інвестором. Це означає, що 20% частку меншості в підприємстві Б також відображено виходячи зі справедливої вартості ідентифіко­ваних чистих активів об'єкта інвестування.

2. Гудвіл визнається на дату придбання частки в капіталі об'єкта інвестування в сумі, розрахованій по кожній обмінній операції окремо з використанням інформації про собівартість і справедливу вартість інвестиції на дату кожної обмінної операції.

3. Консолідована сума за статтею «Випущений капітал» 60 000 тис. грн.. включає випущений капітал інвестора.

4. Консолідована сума за статтею «Інший додатковий капітал / Переоцінка необоротних активів» становить 1200 тис. грн. Ця сума відображує частину збільшення справедливої вартості ідентифікова­них активів об'єкта інвестування після придбання первісної частки в розмірі 20%, що відносять до цієї частки первісної 20% інвестиції [20% (22 000 - 16 000) / 100%].

5. Консолідована сума нерозподіленого прибутку становить 2400 тис. грн. Ця сума відображує зміни в нерозподіленому прибутку інвестора після придбання первісної частки 20%, що визначені цими 20% участі [20% (18 000 - 6000) / 100%].