Вопрос 5. Калькулирование полной себестоимости продукции

Для отечественного учета является традиционным учет и калькулирование полной себестоимости продукции, включающие все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции. Это прямые (материальные и трудовые) и косвенные затраты (рис. 5.7). Подробно элементы системы калькулирования по полной себестоимости были рассмотрены в п. 2.2. Достоинства учета по полной себестоимости: • соответствие сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению; • корректная оценка стоимости запасов незавершенной и готовой продукции. Расчет полной себестоимости продукции важен для определения финансового результата предприятия, налоговых платежей, а также оценки перспективности производства новых видов продукции. Недостатки:

• невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема выпуска (постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные);

• утрата объектами калькуляции индивидуальности вследствие использования общих баз распределения;

• включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством, в итоге — искажение рентабельности отдельных видов продукции (она зависит от выбора метода распределения постоянных затрат);

• «перенос» постоянных затрат в составе себестоимости запасов на себестоимость реализованной продукции будущих периодов;

• в калькуляции цены с самого начала предусматривается плановая прибыль, тогда как на самом деле необходимо лишь устранить риск убытков. Эти недостатки свидетельствуют о том, что учет по полной себестоимости не обеспечивает всей информацией, необходимой для полноценного управления затратами и принятия эффективных решений в логистической деятельности.

Вопрос 6. Система «директ-костинг»

Систему учета «директ-костинг» предприятие имеет возможность организовать в соответствии с выбранной учетной политикой. При планировании производственной деятельности часто используют анализ «затраты — объем — прибыль». Если определен объем производства, то в соответствии с портфелем заказов благодаря этому анализу можно рассчитать величину затрат и продажную цену, чтобы организация могла получить определенную величину прибыли, как балансовую, так и чистую. При помощи данных анализа легко просчитать различные варианты производственной программы, когда изменяются, например, затраты на рекламу, цены на продукцию или поставляемые материалы, структура производства. Таким образом, анализ «затраты — объем — прибыль» позволяет получить ответ на вопрос, что мы будем иметь, если изменится один параметр производственного процесса или несколько таких параметров. Для вычисления взаимосвязи «затраты — объем — прибыль» используются три метода: маржинального дохода, графический и метод уравнений.

Таким образом, главное преимущество метода «директ-костинг» заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:

• определение нижней границы цены продукции или заказа;

• сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

• определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

• выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

• выбор оптимальной с экономической точки зрения технологии производства;

• определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.

Суть системы «директ-костинг» в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат (прямые затраты и переменная часть общепроизводственных), т. е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы — постоянная часть общепроизводственных, общехозяйственные и коммерческие) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т. е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико- экономического анализа и принятия оперативных управленческих решений. Практическое значение системы «директ-костинг» в логистической деятельности заключается в следующем. Ее использование позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности предприятия в условиях жесткой конкурентной борьбы. Калькулирование переменной себестоимости помогает менеджеру по логистике оперативно решать ряд управленческих задач. Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправдано даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг». Данная система существенно упрощает нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные затраты — лучше консолидируемыми. В современных условиях руководителям гибких производственных систем необходимо знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у руководящего аппарата и затраты на управление в целом. Поэтому одним из принципов управленческого учета является самая точная калькуляция — не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Эту задачу решает система «директ-костинг».

Вопрос 7. Метод учета и калькулирования затрат по функциям «АВС-костинг»

На большинстве предприятий все осуществляемые производственные операции можно разделить на основные и вспомогательные. Данные операции, кроме того, выполняют конкретные производственные функции (функции снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта и т. д.). Расходы на осуществление перечисленных функций связаны с затратообразующими факторами, которыми затраты и обусловлены. Эти издержки объединяются в группы согласно их функциям, родам деятельности отделов, которые их несут. Зная причины возникновения каждой группы косвенных расходов, можно более обоснованно отнести их на себестоимость отдельного вида продукции или услуг. Следовательно, прежде всего необходимо корректно идентифицировать определяющие их факторы (Cost-Drivers). Учетно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции, которую они несут в деятельности предприятия, получила название «метод учета и калькулирования затрат по функциям». Метод учета и калькулирования затрат по функциям (Activity-Based Costing или АВС-костинг) возник в США и распространился с конца 1980-х гг. благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Катана. Этот метод используют около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии. Начинают использовать его и в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг. Теоретическая основа метода ABC заключается в наблюдении, что у организации в распоряжении находится определенный объем ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объему потребления ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает соответственно приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими их факторами. Главное преимущество учета и калькулирования затрат по функциям — более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта. Это характеризует более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на главных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей. Использование ABC-метода позволяет принимать более эффективные решения в области логистики, маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т. д. Более того, появляется возможность контролировать расходы на стадии их возникновения. Он позволяет понять, как услуги, оказанные компанией, а также обслуживаемые ею клиенты влияют на объем деятельности и сколько различные виды деятельности потребляют ресурсов. Это, в свою очередь, способствует управлению не столько самими затратами, сколько видами деятельности, потребляющими средства. Уже немало российских компаний могут ответить на вопросы типа: сколько стоит данный продукт или услуга либо сколько тратит то или иное подразделение. Однако даже «продвинутые менеджеры» на вопрос, сколько стоит та или иная операция, точно отвечать пока еще не любят. Связано это не с тем, что в компаниях никто не может считать. Стандартная причина — отсутствие в компаниях формализованного описания их бизнес-деятельности. Имея такое описание, можно проводить функционально-стоимостный анализ.

Поставив в соответствие каждой функции ее стоимость, можно проводить следующие виды анализа:

• исследование распределения затрат по функциям, а также выявление наиболее дорогих функций с целью их первоочередного совершенствования;

• определение, по каким функциональным направлениям следует осуществлять деятельность самостоятельно, а по каким пользоваться услугами сторонних организаций либо сочетать два способа в определенной пропорции;

• проведение стоимостного моделирования бизнес-процессов, определяя при этом структуру бизнес-процесса с наиболее оптимальной стоимостью.

Еще одним из важных критериев, характеризующих функцию либо бизнес- процесс, помимо стоимости, является время выполнения данной функции либо бизнес-процесса. Так, если в одной компании время отгрузки (время, прошедшее от момента размещения заказа клиентом до момента получения заказа клиентом) на 10-20% больше, чем у компании-конкурента, то данная компания может достаточно быстро потерять свою долю на рынке, если ее продукты и услуги не обладают прочими конкурентоспособными преимуществами: стоимость, условия оплаты, качество, сервис и послепродажное обслуживание и пр. Поэтому функционально-стоимостный анализ е использованием временных затрат существенно расширяет возможности метода. В общем случае при проведении функционально-стоимостного анализа используют одновременно стоимостные и временные затраты, которые в некоторых случаях могут быть взаимосвязанными. Например, если при выполнении какой-либо функции применяется повременная оплата труда сотрудникам и не реализуются другие виды ресурсов, то стоимость данной функции равна времени ее выполнения, умноженному на тарифную ставку оплаты. В результате проведения общего функционально-стоимостного анализа разрабатывается оптимальная структура бизнес-процесса с оптимальным множеством параметров — времени и стоимости. При этом оптимальное или желаемое множество параметров задается стратегическими целями логистической системы.

Вопрос 8. Концепция управления по целевой себестоимости «таргет-костинг» Предпосылки возникновения этого метода базируются на практической реализации конкурентных стратегий Майкла Портера:

• продавай дешевле, чем другие;

• сделай свой продукт отличным от других;

• сконцентрируйся на качестве.

Для того чтобы воспользоваться мудрым советом, скажем, продавать свой продукт дешевле, чем конкуренты, следует сначала этот продукт сделать более дешевым. В большинстве случаев предприятия начинают реально бороться за сокращение затрат лишь тогда, когда продукт разработан и передан в производство. Именно тогда к некоторым производителям приходит понимание того, что себестоимость продукта оказалась слишком высокой, чтобы он был прибыльным. Почему происходят подобные ошибки? Можно ли их предвидеть заранее и, предусмотрев, избежать? Утвердительный ответ на эти вопросы дали японские специалисты по производственному менеджменту и управленческому учету, которые еще в 1960-х годах предложили простое и эффективное решение, разработав концепцию управления по целевой себестоимости — систему «таргет-костинг» («target costing») — и успешно используя ее на практике уже более сорока лет. Рассматривая причины возникновения системы «таргет-костинг», следует обратить внимание на заметно изменившийся в последние десятилетия облик бизнеса. Сегодня одним из главных факторов успеха и конкурентоспособности компаний являются инновационные продукты. Производители во многих отраслях уже не могут продавать огромные партии стандартных изделий, полагаясь на относительно стабильные рынки и технологии. Современные рынки являются изменчивыми, а технологии прогрессируют очень быстро, что заставляет менеджеров использовать новые подходы к управлению, ориентируясь на поведение потребителей, и разрабатывать соответствующие инструменты планирования, измерения, учета и контроля затрат, которые объединяются в единую систему управления затратами. Если ранее традиционные методы управления и учета затрат (например, «стандард-костинг») полностью оправдывали себя, то теперь многие специалисты считают, что настало время пересмотреть привычные подходы, которые не соответствуют требованиям современной конкурентной среды. Одной из наиважнейших задач представляется модификация методологии учета затрат и калькулирования себестоимости новых (инновационных) продуктов. Применение системы «таргет-костинг» является сегодня одним из наиболее перспективных путей решения этой задачи. «За спиной» этой концепции с английским названием и японскими корнями — многолетний опыт применения в сотнях известных компаний и авторитетное мнение ведущих специалистов в области маркетинга, производственного менеджмента и управленческого учета.

Родиной концепции «таргет-костинг» считают Японию. Она была впервые применена в корпорации Toyota в 1965 г.', хотя некоторые ранние, более примитивные ее формы еще в 1947 г. использовала компания General Electric (GE). Американцы частенько приписывают честь изобретения «таргет-костинг» Лоуренсу Майлзу из компании GE, хотя его система управления целевыми издержками (Target Cost Management) была не более чем довольно примитивной версией современной концепции, не получившей достаточно широкого распространения. Полномасштабное же внедрение «таргет-костинг» в промышленных корпорациях США началось лишь в конце 1980-х годов, причем за образец была взята именно японская модель, достаточно эффективная и продвинутая к тому времени. Первым, кто употребил современную формулировку «таргет-костинг», был Тоширо Хиромото, опубликовавший в 1988 г. одну из самых цитируемых в последующие годы статей, посвященных достижениям японского управленческого учета 2 . Ранее термин «таргет-костинг» в англоязычных деловых и профессиональных изданиях не употреблялся. Система «таргет-костинг» — это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями. Уже много лет система «таргет-костинг» используется на производственных предприятиях, особенно в инновационных отраслях, где постоянно разрабаты ваются новые модели и виды продукции. Таргет-костинг используют приблизительно 80% крупных японских компаний (Toyota, Nissan, Sony, Matsushita, Nippon Denso, Daihatsu, Canon, NEC, Olympus, Komatsu и многие другие), а также значительная часть известных американских и европейских компаний (Daimler/ Chrysler, ITT Automotive, Caterpillar, Procter & Gamble и др.), которые добиваются высокого качества и рентабельности своей продукции. Следует заметить, однако, что по сравнению с японскими компаниями американские компании внедряют «таргет-костинг» значительно медленнее. Это объясняется их большей приверженностью привычным инструментам управления затратами и методам калькулирования себестоимости, которые традиционно используются в американской модели управленческого учета. Кроме сферы производства инновационных продуктов, «таргет-костинг» все чаше применяют предприятия, задействованные в сфере обслуживания, а также некоммерческие организации. Сама идея, положенная в основу концепции «таргет-костинг», несложна и революционна одновременно. Японские менеджеры просто вывернули «на изнанку» традиционную формулу ценообразования: которая в концепции таргет-костинг трансформировалась в равенство: Это простое решение позволило получить прекрасный инструмент превентивного контроля и экономии затрат еще на стадии проектирования. Система «таргет-костинг» в отличие от традиционных способов ценообразования предусматривает расчет себестоимости изделия исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т. е. фактически является ожидаемой (конечной) рыночной ценой продукта или услуги. Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее все участники производственного процесса — от менеджера до простого рабочего — трудятся над тем, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости. Инженерная разработка продукта на японских предприятиях, где концепция «таргет-костинг» прошла длительную «обкатку», отличается от подхода, доминирующего в западных компаниях. Например, процесс усовершенствования продукта на Западе осуществляется следующим образом:

Проектирование Себестоимость => Перепроектирование.

При использовании методов производственного проектирования японских специалистов этот же процесс в соответствии с идеологией «таргет-костинг» приобретает другой вид: Себестоимость =*• Проектирование => Себестоимость. В чем преимущество такого подхода? Во-первых, интегративный подход к разработке нового продукта обеспечивает поэтапное осмысление каждого нюанса, касающегося себестоимости. Менеджеры и служащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, часто находят новые, нестандартные решения в ситуациях, требующих инновационного мышления. Во-вторых, необходимость постоянно удерживать в голове целевую себестоимость ограждает инженеров от искушения применить более дорогостоящую технологию или материал, так как это неизбежно приведет лишь к выходу на новый виток перепроектирования продукта. Таким образом, весь производственный процесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер, не выходя за рамки заранее установленных затратных ограничений. Например, в автомобилестроительной отрасли Японии целевая себестоимость определяется не только для каждой новой модели, но и для каждой части проектируемого автомобиля. Дизайнеры разрабатывают пробный проект и пы- таются выяснить, находится ли сметная себестоимость автомобиля в пределах целевой себестоимости. Если нет, то в проект вносятся необходимые изменения. Этот процесс продолжается до тех пор, пока не исчезает разрыв между сметной и целевой себестоимостью. Только после этого делают опытный образец автомобиля для испытаний. Когда многократные изменения пробного проекта завершены и сметная себестоимость не превышает целевую, оформляется конечный вариант проекта, который передается в отдел производства. На протяжении первых месяцев производства фактические затраты, как правило, несколько превышают целевые из-за проблем, связанных с освоением новой модели, но затем, после выяснения причин отклонений и их ликвидации, все приходит в норму. Если схематически изобразить процесс управления по целевой себестоимости («таргет-костинг»), можно увидеть, что «движение» к целевой себестоимости — двустороннее (рис. 5.9). С одной стороны, правильно определить целевую себестоимость изделия или услуги невозможно без глубокого маркетингового исследования текущего состояния рынка и его перспектив, а с другой — приведение сметной себестоимости в соответствие с целевой себестоимостью предполагает наличие управленческого таланта у менеджеров, инженерной смекалки у проектировщиков и аналитического мышления у бухгалтеров — специалистов по у правленческому учету. Все эти люди должны быть объединены единой целью — ликвидировать разницу между сметной и целевой себестоимостью.

Количественное вычисление величины целевого сокращения затрат осуществляется в четыре этапа:

1.Определение возможной иены реализации за единицу (элемент) рассмат риваемой продукции или услуги.

2. Определение целевой себестоимости продукции (за единицу и в целом).

3. Сравнение целевой и сметной себестоимости продукции для определения величины необходимого (целевого) сокращения затрат.

4. Перепроектирование продукта и одновременное внесение улучшений в производственный процесс для достижения целевого сокращения затрат.

Система управления себестоимостью «кайзен-костинг»

Суть философии «кайзен» — это постоянное движение вперед, поиск возможностей улучшить окружающий мир. Для японского менеджера, который пытается усовершенствовать производство и снизить затраты, «кайзен» — это путь, на котором встречаются удачные решения наболевших проблем. В последние два десятилетия борьба за качество, которая традиционно была предметом неослабевающего внимания в японских корпорациях, распространилась и на область управления затратами, где особое место занял «кайзен-костинг» — простой и вто же время сложный инструмент снижения себестоимости и создания дружественной по отношению к человеку системы производства.

Слово «кайзен» в переводе с японского означает «улучшение, усовершенствование маленькими шагами». Понятие «кайзен» очень широко — оно обозначает усовершенствование как вличной, семейной и общественной жизни человека, так и в его трудовой деятельности. Когда слово «кайзен» употребляют в отношении деятельности человека на его рабочем месте, имеют в виду процесс постоянного улучшения, в который вовлекаются все сотрудники компании — от старшего менеджера до простого рабочего. Целью «кайзен» является усовершенствование деятельности компании или ее отдельных подразделений с помощью внутренних резервов, без привлечения крупных инвестиций извне'.

Управление себестоимостью по системе «кайзен-костинг» означает обеспечение необходимого уровня себестоимости продукта и поиск возможностей снижения затрат до некоторого целевого уровня. Система «кайзен-костинг» — важнейший и необходимый элемент японского управленческого учета в отличие от понятия «кайзен», которое можно рассматривать как своеобразную философию, стиль управления и взаимодействия персонала.

Система «кайзен-костинг» была разработана и успешно применяется на производственных предприятиях Японии уже более 50 лет. В западном мире деятельность в стиле «кайзен» стала известной лишь во второй половине 1980-х годов, когда были опубликованы (на английском языке) первые книги о роли «кайзен» в японских промышленных корпорациях.

В то же время «кайзен» часто представлялась в виде деятельности небольших групп людей, объединенных в кружки качества, или отдельных рабочих, которые вносили свои предложения по поводу повышения качества продукции. Подобное понимание «кайзен» доминировало до середины 1990-х годов, когда Ясухиро Монден ввел понятие «кайзен-костинг» как подхода, тесно взаимодействующего с системой «таргет-костинг» на разных стадиях процесса производства. В изложении Мондена «кайзен-костинг» впервые приобретает форму инструмента, способствующего снижению себестоимости продукции и тесно связанного с системой управления затратами в компании.

Таким образом, «кайзен» — это философия постепенного усовершенствования качества и бизнес-процессов, а «кайзен-костинг» — инструмент снижения затрат, который используют менеджеры для достижения целевой себестоимости и обеспечения прибыльности производства.

Одним из наиболее ярких примеров того, как работает система «кайзен», является опыт компании Toyota, разработавшей широко известную своей эффективностью концепцию бережливого производства (подробнее об этом см. раздел «Производственная логистика»). Данная концепция создает все условия для сохранения ресурсов путем устранения непродуктивных потерь, а одним из ее ключевых инструментов управления затратами в рамках реализации этой концепции и является система «кайзен-костинг». Философия «кайзен» предполагает участие всех членов большой команды Toyota, которые активно выдвигают идеи и предложения, позволяющие улучшить производственный процесс. Члены команды Toyota постоянно учатся быть внимательными к непродуктивным потерям — они выявляютте затраты материалов, усилий и времени, которые не приносят пользы, и оперативно устраняют их.

Деятельность «кайзен» в современных японских корпорациях многовекторна. Философия усовершенствования «маленькими шагами» тесно связана со многими базисными концепциями и методами, втом числе Л Т («точно в срок») и TQM («тотального управления качеством»). Неотделима она и от управления затратами. «Тройственным союзом» управления в системе «кайзен-костинг» являются следующие компоненты: «таргет-костинг», «кайзен-костинг» и функция поддержки достигнутой себестоимости. Первой внедрила подобную «тройственную» систему Toyota и сейчас она распространена практически во всех отраслях промышленности Японии. Система управления затратами в компании Toyota, позволяет организован но и целенаправленно осуществлять политику снижения себестоимости, рационально инвестировать денежные средства в новые продукты, координировать действия множества людей, вовлеченных в производственный процесс, и совместными усилиями добиваться достижения поставленных целей.

Во многих источниках, описывающих японскую модель управления произ водством и систему у правленческого учета, подчеркивается взаимосвязь между двумя из упомянутых выше «тройственного союза» составляющими — системами «таргет-костинг» и «кайзен-костинг», которые являются элементами единой системы управления затратами, нацеленными на достижение интегрированной цели, а именно — целевой себестоимости конечного продукта производства.

И «таргет-костинг», и «кайзен-костинг» совместно решают эту задачу, но на разных стадиях жизненного цикла продукта и разными методами. Обе концепции предназначены для снижения уровня отдельных статей затрат и себестоимости конечного продукта в целом до некоторого приемлемого уровня, но если мы разделим жизненный цикл продукта на две части — стадию планирования и разработки и стадию производства, то «таргет-костинг» решает данную задачу на первой стадии, а «кайзен-костинг» — на второй. Вместе обе системы дают предприятию весьма ценное конкурентное преимущество, состоящее в достижении более низкого по отношению к конкурентам уровня себестоимости и возможности выбирать удобную ценовую политику для захвата / удержания соответствующих секторов рынка.