Организация налогового контроля

Налоговый контроль— это установленная нормативными ак­тами совокупность приемов и способов по обеспечению соблюде­ния налогового законодательства и налогового производства.

Налоговый контроль производитсядолжностными лицами нало­говых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых аген­тов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений, используемых для извлечения дохода (прибыли). Содержание налогового контроля включает: •S наблюдение за подконтрольными объектами; прогнозирование, планирование, учет и анализ тенденций в на­логовой сфере; S принятие мер по предотвращению и пресечению налоговых на­рушений; S выявление виновных и привлечение их к ответственности. Все действия налоговых органов по проведению налогового конт­роля должны осуществляться в пределах их полномочий, установленными. Налогового кодекса Российской Федерации (далее—НК РФ),

Новая концепция налоговой ответственности закреплена НК РФ в ст. 106-136, гл. 15 «Общие положения об ответственности за со­вершение налоговых правонарушений»,-гл. 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение», гл. 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодатель­ством о налогах и сборах», Законодательство определяет налоговое правонарушение как преду­смотренное законом противоправное, виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности (постановление Конституцион­ного Суда РФ от 17.12.96 г. № 20-ГТ по делу о проверке конституционно­сти пунктов 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции»). Статья 106 НК РФ определяет, что налоговым правонарушением признается совершенное про­тивоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое Налоговым кодексом установлена ответствен­ность. Налоговым кодексом предусмотрены материальный и формаль­ный составы налогового правонарушения. Например, состав правона­рушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ («Неуплата или неполная уплата сумм налога»), в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода является материальным, а состав правонарушения, предусмотренный ст. 116 НК РФ («Нарушение срока постановки на учет в налоговом орга­не»), — формальным. Формальный состав налогового правонарушения имеет место, например, в таком налоговом правонарушении, как непред­ставление или несвоевременное представление в налоговый орган доку­ментов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. В данном слу­чае ответственность наступает независимо оттого, возникла ли по этому налогу недоплата или переплата.

Статья 107 НК РФ определяет, что ответственность за соверше­ние налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ.

В соответствии с НК РФ субъектами налоговой ответствен­ности являются:

· налогоплательщики (юридические и физические лица);

· налоговые агенты (юридические лица и граждане-предпринима­тели);

· банки и иные кредитные организации, ответственные за пере­числение налогов в бюджет.

Налоговый кодекс ввел следующие новые положения.

Презумпция невиновности налогоплательщика и налогового агента. Каждый налогоплательщик и налоговый агент считаются невиновными в совершении налогового правонарушения, пока их виновность не будет доказана в суде и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Бремя доказывания вины налогоплательщика и налогового аген­та возложено на налоговые органы. Налогоплательщик и налоговый агент не обязаны доказывать свою невиновность в совершении на­логового правонарушения, поскольку законом обязанность по до­казыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика и налогового агента, возложена на налоговые органы.

Схема1. Виды ответственности за нарушение налогового законодательства

Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика и на­логового агента в совершении налогового правонарушения толкуют­ся в пользу налогоплательщика и налогового агента. Налогоплатель­щику и налоговому агенту достаточно доказать, что соответствующая норма налогового законодательства допускает толкование, являющее­ся более благоприятным для него, чем требует налоговый орган.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по не­осторожности. В уголовном и административном праве законода­тель устанавливает две формы вины: умысел и неосторожность. При этом умысел при совершении налогового правонарушения имеет место, если лицо, его совершившее, осознавало противоправ­ный характер своих действий (бездействия), желало либо сознатель­но допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Неосторожность при совершении налогового пра­вонарушения имеет место, если лицо, его совершившее, не осозна­вало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих дейст­вий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые проверки подразде­ляются на камеральные и выездные. Как установлено ст. 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится по местонахожде­нию налогового органа на основе налоговых деклараций и докумен­тов, представленных налогоплательщиком (схема 2).

Камеральная налоговая проверка является формой текущего (повседневного) контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов (ст. 88 НК РФ), а также соблю­дением порядка перечисления налогов в бюджеты разного уровня.

Выездная налоговая проверка, как следует из ст. 89 НК РФ, про­водится по местонахождению налогоплательщика, объекта нало­гообложения или источника объекта 'налогообложения и включает в себя проверку документов, находящихся в распоряжении налого­плательщика, проведение инвентаризации имущества налогопла­тельщика и осмотр (обследование) помещений и территорий.

Часть 2 ст. 87 НК РФ упоминает также встречную проверку, которая является составной частью, соответственно, камеральной или выездной налоговой проверки. Суть встречной проверки заключается в сопостав­лении данных о деятельности налогоплательщика, осуществляемой им с другими лицами, с данными, отраженными в документах самого про­веряемого налогоплательщика, с целью оценить их достоверность. Для проведения встречной проверки налоговый орган вправе истребо­вать у налогового агента, банка, контрагентов налогоплательщика и иных лиц документы (договоры, счета-фактуры и т.д.) о деятельности прове­ряемого налогоплательщика, относящиеся к предмету соответствующей проверки. Статья 87 НК РФ содержит общее правило о запрете проведения налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налого­плательщиком за уже проверенный налоговый период.

Выездная налоговая проверка отличается от камеральной тем, что для ее проведения требуется специальное решение руководи­теля или заместителя руководителя налогового органа, в котором должны быть зафиксированы следующие положения: указание на налогоплательщика, предмет проверки, должностные лица налого­вого органа, уполномоченные на ее проведение.

Объектом выездной налоговой проверки могут быть любые документы, находящиеся в распоряжении налогоплательщика и от­носящиеся к его деятельности, а также предметы, помещения и тер­ритории, с использованием которых связана деятельность налого­плательщика. При этом важно подчеркнуть, что состав документов, которые могут быть истребованы у проверяемого налогоплательщи­ка, а также перечень предметов, помещений и территорий, которые могут быть подвергнуты осмотру (обследованию), ограничивается предметом проверки, определенным в решении о ее проведении.

Статья 89 НК РФ предусматривает правила, существенно отли­чающиеся от ранее действовавших. В частности, в течение кален­дарного года налоговые органы вправе (но не обязаны) провести одну выездную налоговую проверку налогоплательщика. Однако данные ограничения не распространяются на выездные налоговые проверки, которые проводятся в связи с реорганизацией или ликви­дацией организации-налогоплательщика, а также в случае проведе­ния проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контро­ля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего выездную налоговую проверку. Максимальный срок проведения вы­ездной налоговой проверки — два месяца. Однако по решению вы­шестоящего налогового органа данный срок может быть увеличен до трех месяцев. При проведении выездной налоговой проверки могут быть истребованы любые документы, исследование которых необ­ходимо при рассмотрении вопросов, определенных решением о про­ведении налоговой проверки соответствующего налогоплательщика или налогового агента. Налогоплательщик обязан в пятидневный срок представить документы по запросу налогового органа.

В случае отказа налогоплательщика представить затребованные документы налоговый орган имеет право произвести их выемку (изъятие) в соответствии со ст. 94 НК РФ. Основанием для проведе­ния выемки является постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку, утвержденное руководителем соответствующего налогового органа или его заместителем. Такое постановление должно быть мотивированным, т.е. в нем должны быть указаны причины, по которым производится выемка соответ­ствующих документов (отказ предоставить запрошенные докумен­ты; воспрепятствование доступу должностных лиц налогового орга­на в помещения или на территории, где находятся документы или предметы, необходимые для проведения проверки, и т.п.). В поста­новлении должен содержаться перечень документов и предметов, подлежащих выемке. Состав изымаемых документов определяется предметом налоговой проверки. Изъятию подлежат подлинники документов, свидетельствующих о совершенном налоговом право­нарушении, во избежание их уничтожения, сокрытия или поддел­ки; во всех остальных случаях налоговые органы вправе требовать только заверенные копии документов. Акт выездной налоговой про­верки, подписанный проверяющими, должен быть вручен налого­плательщику. Факт вручения акта имеет важные юридические по­следствия как для налогоплательщика, так и для налогового органа. В частности, до тех пор, пока акт налоговой проверки не вручен налогоплательщику, последний вправе считать, что состоявшаяся проверка нарушений не обнаружила.

Контрольные вопросы к теме 1

. 1. Какова экономическая сущность налогов?

2. Каковы функции налогов?

3. Дайте определение сбора.

4. Каковы основные элементы налога?

5. Каковы принципы налогообложения?

6. Каковы способы и методы уплаты налогов?

7. Каково содержание налогового контроля?

8. Какие виды ответственности за нарушения налогового зако­нодательства существуют?

9. Как можно классифицировать налоговые проверки?

10. Как организовать налоговый контроль?

Тема 2 СОДЕРЖАНИЕ НАЛОГОВОГОПЛАНИРОВАНИЯ НА УРОВНЕ ОРГАНИЗАЦИЙ

Понятие налогового планирования. Структура налогового планирования

Прежде всего следует отметить, что современные авторы не дают однозначного определения как собственно налогового планирова­ния, так и объекта, на который направлен этот процесс. Зачастую смешиваются понятия «налоги» и «налогообложение», «налоговый платеж» и «налоговое обязательство», «налоговое бремя» и «нало­говая нагрузка», «налоговая оптимизация», «налоговая минимиза­ция», «налоговое планирование» и «налоговое администрирование». Налоговое планирование неотделимо от общей предпринима­тельской деятельности хозяйствующего субъекта. Оно является не­пременным и непосредственным ее элементом и должно осуществ­ляться на всех ее уровнях и этапах.

Существует большое количество определений понятия налого­вого планирования. Рассмотрим некоторые из них.

1. Козенкова Т., главный бухгалтер ИД: «налоговое планирова­ние можно определить как совокупность плановых действий, направ­ленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирую­щих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих свое­временные расчеты с бюджетом по действующему законодательству».

2. Англо-русский банковский энциклопедический словарь Б.Г. Фе­дорова дает следующее определение налогового планирования:«минимизация налогового бремени через финансовое планирова­ние, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку необлагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ»¹.

3. Словарь деловых терминов (Dictionary of Business Terms) Джека Фридмана (Jack R Friedman), выпущенный издательством Barren's Educational Series, Inc., определяет налоговое планирование как «систематический анализ различных налоговых альтернатив, на­правленный на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах. Как (вместе или отдельно) сдавать отчетность, когда продавать активы и выплачивать пенсионные накопления, когда получать доход и оплачивать расходы, когда и в каком разме­ре делать подарки и приобретать недвижимость — все это примеры налогового планирования».

Таким образом, как зарубежные, так и отечественные исследо­ватели под налоговым планированием понимают прежде всего дея­тельность, направленную на уменьшение налоговых платежей'.

4. В учебном пособии Е.Н. Евсегнеева налоговое планирование определено как «законный способ обхода налогов с использовани­ем предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налого­вых обязательств».

Рассмотрим вопрос о соотношении налогового планирования и налоговой оптимизации, а также экономическую природу послед­него. Соответственно, возникает необходимость более детального изучения термина «налоговая оптимизация».

«Оптимизация» в трактовке А.Б. Райзберга и др. — это «опреде­ление значений экономических показателей, при которых достига­ется оптимум, т.е. наилучшее состояние системы»⁴. Таким обра­зом, речь идет о достижении наивысшего результата при данных затратах ресурсов или достижении заданного результата при мини­мальных ресурсных затратах.

Следовательно, «налоговая оптимизация— этоопределение величины налогооблагаемой базы, при которой достигается опти­мум хозяйственной системы предприятия».

Основной задачей налогового планирования можно считать пред­варительный расчет вариантов сумм налогов по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту (груп­пе сделок) в зависимости от различных правовых форм ее реализации.

Налоговое планирование призвано выполнять оперативные функ­ции, функции контроля и собственно функции планирования.

Таким образом, налоговое планирование можно изобразить в виде трехуровневой системы, включающей оперативный тактический и стратегический элементы (схема 3), в зависимости от которых транс­формируется объективная сторона процесса налогового планирования, видоизменяются мероприятия по планированию налогов. Проекция конструкции налогового планирования в виде пира­миды (схема 3) позволяет наиболее точно отобразить имеющиеся связи и зависимости, прослеживающиеся на всех уровнях налогово­го планирования, где определяющим видовым признаком является его темпоральностъ.

Стратегический уровень

Тактический уровень

Оперативный уровень

Пределы налогового планирования

В большинстве стран сложились специальные методы, позволяю­щие предотвратить уклонение от уплаты налогов и существенно ограничить сферу налогового планирования, т.е. создать опреде­ленные пределы налогового планирования, которые, как правило, включают следующие методы:

Административные воздействия. С их помощью создается возможность оперативного вмешательства в деятельность на­логоплательщиков, направленную на уклонение от уплаты на­логов.

Судебный механизм борьбы с уклонением от уплаты налогов. Согласно ст. 198-199 Уголовного кодекса Российской Федерации, уклонение от налогов признается в форме уклонения от подачи дек­ларации о доходах и включения в нее заведомо ложных сведений, а также включения в бухгалтерские документы заведомо искажен­ных данных о доходах или расходах либо сокрытия других объектов налогообложения.

Следует отметить, что временных пределов налогового плани­рования практически не существует.

Таким образом, пока происходит совершенствование и изме­нение налоговой системы, будет иметь место и налоговое плани­рование.

Целесообразно выделить еще два вида пределов налогового пла­нирования:

Направления стратегического налогового планирования. Можно выделить три этапа функционирования организации, ког­да применение методов стратегического планирования наиболее эффективно и целесообразно.

Наиболее широкие возможности открываются на этапе созда­ния организации. Вэтом случае производится оценка альтернатив­ных вариантов функционирования новой хозяйствующей единицы с точки зрения наступления налоговых последствий выбора вида деятельности, структуры и других основополагающих моментов, определяется оптимальный вариант и составляется исходная ин­формационная налоговая база.

Главной задачей стратегического налогового планирования при этом является определение наиболее эффективных с точки зрения налогообложения условий предпринимательской деятельности об­разовавшейся организации.

Большое влияние стратегическое налоговое планирование может оказать также на решения хозяйствующего субъекта при кардинальных изменениях условий его функционирования, в частно­сти при смене собственников, реорганизации, слиянии, расшире­нии, переориентации на другие виды деятельности и т.д. В данной ситуации в ходе планирования проводится анализ вводимых изме­нений и оценка их эффективности с точки зрения налогообложения. Задачей здесь является определение наиболее рациональных путей осуществления запланированных изменений.

И, наконец, в том случае, когда основные направления, структу­ра, налоговый статус и месторасположение хозяйствующего субъек­та уже определены, он работает и не планирует каких-либо серь­езных изменений всвоей деятельности., внедрение элементов стратегического налогового планирования тем не менее имеет ме­сто. Оно заключается в проведении анализа уже существующих условий функционирования организации, составлении информа­ционной налоговой базы и формировании «налогового поля» для • осуществления на этой основе оперативного налогового планиро­вания.

Таким образом, элементы стратегического налогового планиро­вания необходимо применять на любом этапе существования хо­зяйствующей единицы.

Направления оперативного налогового планирования.Опера­тивное налоговое планирование осуществляется по двум основнымнаправлениям.

Первое направление — расчет, анализ и управление налогооб­лагаемыми базами по группам налогов, объединенных по тем или иным признакам, и составление на этой основе среднесрочных и крат­косрочных планов налоговых платежей.

Воздействие на налоговые базы, управление ими является одной из основных задач налогового планирования. Для этого налоги не­обходимо дифференцировать и сгруппировать по каким-либо при­знакам. На практике часто применяется группировка налогов по источникам их уплаты, что определяет необходимость подхода . к управлению их уплатой за счет цены продукции, себестоимости, прибыли организации.

Однако более действенным представляется метод дифференциации налогов по одинаковой или сходной налоговой базе, принимае­мой за основу. Это значительно упрощает процедуру плановых j расчетов, а значит, и процесс анализа и управления. Следуя этому принципу, можно составить несколько налоговых групп. Основными базами, принимаемыми за исходную точку расчетов, являются: объем выручки от реализованной продукции (работ, услуг), фонд оплаты труда, стоимость имущества (всего или отдельной его ча­сти), прибыль. Внутри налоговой группы определение налогообла­гаемой базы по каждому конкретному налогу происходит по прин­ципу «от простого — к сложному», а между группами фиксируются прямые и косвенные связи. Производится анализ состава налоговых баз по каждому налогу с целью регулирования величин элементов, входящих в базы обложения, и размеров налогов.

Принцип «от простого —- к сложному» предполагает поэтапный расчет налогов одной группы в зависимости от усложнения их на­логооблагаемой базы.

Далее устанавливаются и фиксируются связи между налогооб­лагаемыми базами и группами налогов.

Внутри группы анализируется состав налоговых баз по каждо­му налогу с целью регулирования величин элементов, входящих в на­логовые базы, и размеров налогов. Это направление включает в себя анализ предоставленных законодательством налоговых льгот и оцен­ку эффективности их применения, а также определение оптималь­ных вариантов налогового и бухгалтерского учета.

На основе расчета налоговых баз составляются конкретные пла­ны налоговых платежей. В зависимости от специфики деятельности организации это могут быть трех-, двухгодичные планы, которые разбиваются на более короткие периоды. Например, организациям, осуществляющим издательскую деятельность и распространяющим свои издания по подписке, целесообразно составлять полугодовые планы в соответствии со сроками подписки; предприятиям в обла­сти образования — планы, соответствующие по сроку учебному периоду, и т.д.

Необходимо отметить, что на данном этапе планирования для расчета величин налогов на основе налоговых баз следует приме­нять укрупненные показатели, оказывающие определяющее или зна­чимое влияние. Соответственно, факторы, не играющие существен­ной роли, нужно свести к минимуму, что значительно упростит и ускорит процесс расчета и анализа. Следующий элемент оперативного налогового планирования — налоговый календарь. Главная задача при составлении налогового календаря — четкий прогноз суммы уплаты налогов по конкретным Датам. Если для среднесрочного планирования уместны укрупнен­ные расчетные показатели, то для месячного плана, каковым является календарь, необходимы точные, выверенные данные, подлежащие ежедневному уточнению. Задачей этого этапа планирования является также контроль своевременности уплаты налогов в бюд­жеты всех уровней и внебюджетные фонды, т.к. нарушение сроков их перечислений неизбежно влечет за собой серьезные штрафные санкции.

Второе направление оперативного налогового планирования — составление многовариантных налоговых моделей при рассмотре­нии и принятии тех или иных управленческих решений и определе­ние критериев выбора оптимального варианта. Это очень важный аспект планирования, зачастую недооцениваемый руководителя­ми предприятий. Как правило, сначала принимается решение, на­пример, о выпуске новой продукции или создании нового струк­турного подразделения, производятся определенные действия — юридические, производственные и прочие, осуществляются мате­риальные вложения и лишь потом, в момент непосредственной уплаты налогов, выясняется, какие налоги, в каком размере, куда уплачиваются и какие при этом могли быть альтернативные дейст­вия. Только рассмотрение всех возможных вариантов с применени­ем метода составления компьютерных финансовых моделей, их оцен­ка с точки зрения налоговых последствий с учетом дисконтирования денежных потоков и выбор на этой основе наиболее оптимального варианта уже на начальной стадии работы над новым проектом может обеспечить успешное его внедрение и дальнейшее осуще­ствление.

То же самое касается и текущих хозяйственных и финансовых операций. Налоговое планирование предполагает проведение ана­лиза всех сделок на стадии их оформления, заключения договоров. От того, как изложены те или иные условия соглашения, во многом зависит величина возникающих при этом налоговых обязательств. При наличии постоянных или однотипных операций необходимо j разработать унифицированные формы договоров, других необходимых документов, виды типовых бухгалтерских проводок, а также регистры налогового учета. В их разработке должны участвовать одновременно производственные, юридические, финансовые и бухгалтерские службы (или специалисты) организации.

Оперативное налоговое планирование включает в себя также оценку последствий направления инвестиций организации, размещения прибыли и активов и определение наиболее рациональных путей. На данном этапе необходимо учитывать два аспекта: во-первых, виды и размеры предоставляемых льгот по тем или иным направлениям инвестиций и, во-вторых, различные варианты налого­обложения при получении доходов от вложений.

Завершающий этап налогового планирования — это оценка его эффективности. Любое планирование бессмысленно без срав­нения полученных результатов с запланированными. Элементами данного этапа являются:

· сравнение фактических данных с плановыми показателями, оп­ределение величин отклонений, выявление и анализ их причин, установление максимально допустимых размеров отклонений (определение точности налогового планирования); / разработка системы показателей, позволяющих определить эф­фективность применяемых методов и способов налогового пла­нирования, а также степень воздействия на результативные финансовые характеристики организации (определение эффективности налогового планирования);

· корректировка действующей системы налогового планирования, принятие решении об отказе от нерезультативных методов и раз­работке новых..

Сравнение плановых и фактических показателей величин нало­говых платежей производится при подведении итогов выполнения тех или иных планов. Одновременно определяются причины откло­нений — внешние и внутренние.

И внешние, и внутренние причины отклонений необходимо проанали­зировать. Внешние причины по отношению к хозяйствующему субъек­ту объективны, как правило, не зависят от самой организации. Роль налогового планирования в данном случае сводится к возможно более точному прогнозированию ситуации, экспертной оценке последствий. Серьезные изменения политической и экономической ситуации в России, а также в странах, где расположены дочерние компании холдинга, требуют тщательного изучения и соответствующих кор­ректировок финансовых и производственных планов, в состав ко­торых входят и планы налоговых платежей. Изменения налогового законодательства более предсказуемы. Так, с введением в действие ч. 1 Налогового кодекса РФ применение норм, ухудшающих поло­жение налогоплательщика, к прошедшим периодам исключено. То есть при высоком уровне налогового планирования в организации наиболее существенные изменения в большинстве своем должны быть предусмотрены как один из вариантов.

Одной из распространенных в практике внутренних причин от­клонений от плана является принятие незапланированного решения или отказ от ранее предусмотренного. Задачей налогового плани­рования в данном случае является сведение до минимума непрора­ботанных с точки зрения налогообложения решений, оперативный анализ изменений и корректировка плана. Недостатки могут быть в самом планировании. Это и неточности в оценке финансовых и про­изводственных показателей, на основе которых формируются на­логовые базы, и недостоверные прогнозы тех или иных изменений, и недостаточность проработки конкретных решений с точки зре­ния наступления налоговых последствий и т.д. Кроме того, очень часто встречаются недостатки в исполнении плана в силу несогла­сованности действий плановой, производственной и юридической служб и бухгалтерии, нескоординированности действий дочерних структур и плохой управляемости ими, а также в силу низкого уров­ня организации финансовой работы в целом.

Анализ причин отклонений фактических показателей от плановых дает возможность:

· скорректировать средне- и долгосрочные планы;

· учесть выявленные внутренние недостатки при составлении но­вых планов;

· усовершенствовать систему планирования и управления в орга­низации;

· сформировать базу статистических данных, характеризующих степень влияния объективных внешних факторов на величину отклонений.

.4. Основные формы организации налогового планирования

Правильная организация работы по налоговому планированию заключается в следующем.

Организация означает, что налогоплательщики должны выде­лить налоговое планирование в отдельное направление работы, от­делив его от работы бухгалтерии по расчету и уплате налогов, под­готовке налоговой отчетности. Это отдельное направление работы должно иметь своего ответственного исполнителя. В небольших компаниях возможно совмещение функции и должности оптимиза­тора налогов с другими финансово-учетными функциями.

В компаниях среднего размера возможно выделение отдельного сотрудника для такой работы. В крупных компаниях возможно созда­ние целого отдела налогового планирования. На практике в крупных российских организациях оптимизацию налогов обеспечива­ют сотрудники службы внутреннего аудита, финансовой службы _и юридического управления. Но даже при таком разделении полно­мочий в компании должен быть назначен сотрудник с единоличной ответственностью, проблемы, риски и результаты налоговой опти­мизации. В противном случае групповая ответственность существен­но затруднит работу и замедлит принятие решений.

Состоятельным физическим лицам можно посоветовать иметь достоянного налогового консультанта.

Для большинства налогоплательщиков можно использовать сле­дующий порядок налогового планирования:

1) анализ хозяйственной деятельности;

2) определение основных налоговых проблем;

3) поиск путей решения налоговых проблем;

4) разработка и планирование налоговых схем,

5) подготовка и реализация налоговых схем;

6) включение результатов в отчетность и ожидание реакции конт­рольных органов.

Для новых и не вполне отработанных налоговых схем период ожидания достаточно весом. Фактически конечный результат на­логового плакирования в смысле полной реализации налоговой схемы и получения экономии на налогах будет достигнут после признания правильности модели экономического поведения налогоплательщика со стороны контрольных органов. Это признание выражается преж­де всего в отсутствии негативной реакции со стороны этих органов, которое может проявиться как в отсутствии налоговой проверки, так и в ее позитивных результатах.

Заниматься оптимизационным налоговым планированием мож­но изредка, с некоторой периодичностью или постоянно. Сущест­вует целый ряд моментов в жизни отдельных предприятий и их групп, когда налоговое планирование становится необходимым.

1 При планировании деятельности на следующий год (с уче­том изменений в налоговом законодательстве на будущий год). Во всем мире большинство налоговых изменений имеет годо­вую периодичность. Поэтому при подготовке финансовых пла­нов на следующий год налогоплательщикам следует анализиро­вать будущие налоговые изменения вносить соответствующие коррективы в свои планы. Налоговые поправки могут серьезно корректировать финансовые планы и показатели деятельности налогоплательщика.

2. При подготовке крупных (в т.ч. корпоративных) сделок.

Крупные сделки предполагают крупные затраты и крупные вы­годы. Источником крупных затрат может служить прибыль пред­приятия или расходы, включаемые в себестоимость и уменьшающие прибыль. Разница в налогообложении прибыли в результате : этого будет очень ощутимой. Не менее значимым является определение режима собственности новых активов и способа вывода при- i были. Налоговые последствия различных альтернатив подобных сделок могут серьезно отличаться друг от друга. Вывод прибыли может быть осуществлен практически без налоговых потерь как текущие платежи на оффшорную компанию, как прибыль акционера-нерезидента с получением освобождения от двойного налогообло­жения, т.е. без российского налогообложения, как дальнейшие инвестиции в другие активы.

3. При планировании инвестиции и создании нового бизнеса.
Новый бизнес должен сопровождаться полноценным налоговым

планированием. По меньшей мере, необходимо проанализировать риски допущения грубых налоговых ошибок, Более подробно о включении раздела, посвященного налоговому планированию, в бизнес- J план будет рассказано ниже.

4. При оценке стоимости бизнеса и его будущей доходности.

Налоговые схемы

Понятие «налоговая схема» появилось не из теоретических разработок, а из реальной жизни российских налогоплательщиков. В понимании большинства руководителей налоговое планирование это прежде всего налоговые схемы. Такой вывод достаточно близок к истине, т.к. _;конкретные результаты оптимизационного налогового планирования всегда выражаются в некоторых организационно-правовых схемах.

Налоговая схема — это основная идея конкретного метода оптимизации (минимизации) налогов; легальное описание взаимодействия элементов налоговой схемы; наглядное графическое представление выбранного метода оптимизации (минимизации) налогов.

Под налоговой схемойтакже можно понимать такое оформление и представление экономических действий, которое позволит налогоплательщикам применить благоприятный налоговый режимов и получить экономию по уплате налогов. Оптимизационное налоговое планирование может иметь различ­ный масштаб и, соответственно, различную экономическую эффек­тивность воздействия на бизнес.

По своему масштабу (степени воздействия на налогоплательщи­ка) налоговые схемы бывают трехвидов: глобальные, средние и малые:

1) глобальные налоговые схемы помогают минимизировать большинство основных налогов, существенно меняют формы бизне­са, воздействуя на основную массу применяемых экономических действий, приводах к многократному сокращению налогового бремени;

2) средние налоговые схемы помогают минимизировать один два налога, требуют приспосабливать бизнес под данные схемы, приводят к сокращению налогового бремени на десятки процен­тов;

3) малые налоговые схемы минимизируют обычно один налог, иногда второстепенный. Обычно не требуют больших органи­зационных затрат, позволяют достигнуть небольшого, но все-таки заметного сокращения налогового бремени.

Для реализации налоговых схем и серьезного налогового плани­рования требуется комплексное применение в их взаимосвязях не­скольких предприятий-налогоплательщиков с различными налого­выми режимами с учетом имеющихся внутренних и внешних ограничений подконтрольности предприятий (доверие к опреде­ленным лицам, наличие посредников и т.д.). Реальные налоговые схемы могут быть достаточно масштабными и сложными.

Лучшие топологии налоговых схем необходимы для получения уверенного навыка их разработки, оценки и анализа, понимания их специфики и отдельных деталей.

Под топологией налоговой схемы можно понимать зафиксиро­ванное на материальном носителе пространственно-геометриче­ское расположение совокупности элементов налоговой схемы и свя­зей между ними.

Основными элементами налоговых схем являются следующие объекты: юридическое лицо — налогоплательщик, его контраген­ты по сделкам и юридические лица, выполняющие функции нало­говых посредников. Связи между элементами определяют направ­ления основных финансовых потоков налогоплательщика , следовательно, имеют векторный вид, который обозначается Щелками. Схемы с количеством взаимодействующих лиц от двух до четы­рех могут считаться простыми. Схемы с количеством участников более четырех считаются сложными.

И последнее, что необходимо рассмотреть, — это механизм по­строения схем.

Самым сложным этапом оптимизационного налогового плани­рования является разработка конкретных налоговых схем. Класси­ческая последовательность их построения следующая:

1) поиск идеи. На данном этапе наиболее эффективными являются различные эвристические и творческие подходы. Ближе всего эта деятельность связана с комплексным анализом налогового законодательства с учетом необходимости минимизировать раз­меры по конкретным налогам;

2) разработка экономической модели. На данном этапе решается вопрос, имеет ли найденная идея практический интерес и эконо­мическое содержание, определяется, какой экономический эф­фект она может принести;

3) юридическая модель. Рассматривается юридическая возмож­ность реализации идеи, юридическое оформление и обоснова­ние значимых деталей. Заканчивается проектами документов;

4) организационная модель. Любая схема должна быть детально лакирована и правильно организована. На этом этапе выделяют возможные организационные сложности, пути их преодоления, ответственные лица, этапы и отчетность;

5) учетная модель. Вполне законченной схемой для предприятий можно считать только такую налоговую схему, в которой точно определены бухгалтерские проводки. Различные варианты бух­галтерских проводок могут повлиять на конечный результат и, со­ ответственно, на эффективность налоговой схемы;

6) отработка деталей. Данный этап частично входит в выше­ указанные, но имеет и собственную ценность. Этот этап цели­ ком прикладной и относится к возможностям и связям конкрет­ных предприятий, а также конкретной специфике реального предприятия и региона- Все существенные для налоговой схемы детали должны быть проверены. Обычно при разра­ботке налоговых схем ряд общих деталей в качестве предпо­ложений принимается без доказательств. Но иногда на практике оказывается, что какая-то отдельная операция не может быть произведена так, как задумывалось, или в заданные сроки.

Классификация налогового планирования

Противоправные мероприятия, содержащиеся в налоговом плане, подразделяются на следующие группы правонарушений: