Аналоги в России: отдельные статьи ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Поправки, внесенные СМФО в 2007 г. в IAS 36, долж­ны применяться в отношении годовых периодов, начинаю­щихся 1 января 2009 г. или после этой даты.

Это один из важных международных стандартов, в кото­ром устанавливаются правила учета обесценения основных средств, нематериальных активов, дебиторской задолжен­ности и некоторых других активов.

Основное правило стандарта IAS 36 Если балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму, то стоимость такого актива уменьшается и компания признает убыток от обесценения.

Цель стандарта IAS 36 заключается в установлении про­цедур, применяемых организацией для учета своих активов по величине, не превышающей их возмещаемой суммы. Если балансовая стоимость актива превышает сумму, которая бу­дет возмещена за счет использования или продажи этого ак­тива, необходимо признать убыток от обесценения.

Стандарт IAS 36 требует, чтобы при подготовке фи­нансовой отчетности активы и обязательства оценивались с учетом принципа осмотрительности: активы компании не должны быть завышены, а обязательства - занижены, стан­дарт IAS 36 обеспечивает выполнимость данного принци­па. Учет обесценения активов производится в соответствии с МСФО 36 по всем активам, кроме:

запасов;

активов, возникающих из договоров на строительство;

отложенных налоговых активов;

активов, возникающих из вознаграждений работникам;

финансовых активов;

инвестиционной недвижимости, которая оценивается по справедливой стоимости;

биологических активов;

активов, возникающих из договорных прав страхов­щика;

долгосрочных активов для продажи.

МСФО 36 содержит следующие определения.

Балансовая стоимость - это стоимость, по которой актив отражается в балансе, за вычетом суммы нако­пленной амортизации и накопленного убытка от обе­сценения.

Чистая продажная цена - это сумма, которая мо­жет быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами за вычетом затрат на выбытие актива.

Ценность использования - это дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от про­должающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезного использования.

Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом расхо­дов на продажу или ценность использования в зависи­мости от того, которая из данных величин больше.

Убытки от обесценения - сумма, на которую балан­совая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость.

Балансовая стоимость актива не должна превышать эко­номической выгоды, которую компания в состоянии по­лучить от актива, то есть проверка актива на обесценение состоит в выборе минимального из значений - балансовой стоимости актива или его возмещаемой стоимости.

Если балансовая стоимость актива оказывается больше его возмещаемой стоимости, необходимо следующее:

- уменьшить стоимость актива в балансе до его возме­щаемой стоимости;

- признать убыток от обесценения в размере: балансо­вая стоимость актива минус его возмещаемая стоимость.

Отражение убытка от обесценения в учете оформляется следующей проводкой:

Дт Убыток от обесценения Кт Основное средство или

Кт Нематериальный актив.

Убыток от обесценения должен быть признан как расход в отчете о совокупных доходах. Если убыток от обесцене­ния покрывался за счет резерва переоценки, то снижение стоимости должно относиться на резерв переоценки.

Для определения ценности от использования того или иного актива необходимо определить будущие доходы, ко­торые компания предполагает получить при использовании актива, а также те расходы, которые будут возникать при эксплуатации данного актива. Поскольку не всегда возмож­но эти величины рассчитать заранее, применяется такое по­нятие, как генерирующая единица. Определения

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) - это наименьшая идентифицируемая группа активов, обе­спечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денеж­ных средств от других активов.

Корпоративные активы - активы, помимо гудвилла, которые способствуют поступлению денежных средств в будущем, как от рассматриваемой генерирующей еди­ницы, так и от других генерирующих единиц.

Затраты на выбытие - приростные издержки, напря­мую связанные с выбытием актива или генерирующей единицы, за вычетом финансовых издержек и расходов по налогу на прибыль.

Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу - сумма, которую можно выручить от про­дажи актива или генерирующей единицы, в результате сделки между независимыми, осведомленными и же­лающими заключить сделку сторонами, минус затраты на выбытие.

Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом расхо­дов на продажу или ценность использования в зависи­мости от того, которая из данных величин больше.

В качестве примера ЕГДС можно привести автопарк, состоящий из легковых такси, автолайнов и летних трамвайчиков. Генерирующей единицей может быть парк всех легковых такси либо парк любого другого вида транспорта, с которого возможно определить генерируемую (вырабатываемую) выручку.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий практическое применение понятия генерирующей единицы, а также сущ­ность дисконтирования будущих экономических выгод от применения того или иного основного средства.

Распределение убытка от обесценения на активы с при­менением ЕГДС

Если проверка на обесценение выполняется в отношении группы активов, то есть единицы, генерирующей денежные средства, убыток от обесценения определяется аналогично убытку от обесценения отдельного актива, однако при этом возникает необходимость в распределении полученного убытка между всеми активами единицы.

В рамках ЕГДС убыток от обесценения распределяется строго в следующем порядке:

- на активы, для которых очевидно проявление сниже­ния стоимости - повреждение, утрата;

- на гудвилл, распределенный на данную ЕГДС (пока гудвилл не будет полностью исчерпан);

- на все прочие активы ЕГДС пропорционально их ба­лансовой стоимости, при этом необходимо следить, чтобы скорректированная балансовая стоимость каждого из акти­вов не оказалась меньше, чем его возмещаемая стоимость.

Если такой убыток обнаруживается, его необходимо перераспределить между остальными активами ЕГДС про­порционально их балансовой стоимости. Для уменьшения балансовой стоимости активов единицы убыток от обесце­нения должен распределяться следующим образом.

Распределение убытка от обесценения при уменьше­нии балансовой стоимости активов производится в сле­дующей очередности:

- уменьшение балансовой стоимости любой деловой репутации, распределенной на данную генерирующую единицу;

- уменьшение других активов пропорционально ба­лансовой стоимости каждого актива в составе единицы.

При распределении убытка от обесценения органи­зация не вправе уменьшать балансовую стоимость акти­ва ниже наибольшего из следующих значений:

- его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если она поддается определению);

- его ценности использования (если она поддается определению);

- нуля.

Проиллюстрируем примером порядок распределения ЕГДС при наличии у компании сегментов.

Активы должны проходить ежегодное тестирование на обесценение.

МСФО 36 представляет достаточно широкий перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. При этом выделяются внешние и внутренние признаки.

Внешние признаки обесценения активов:

- рыночная стоимость актива снизилась много боль­ше, чем предполагалось, исходя из нормальных условий его эксплуатации. Характерным примером такой ситуа­ции является общий спад в экономике;

- произошли или очевидно, что произойдут, суще­ственные технологические, юридические или экономи­ческие изменения, отрицательно влияющие на положе­ние компании (внедрение конкурентами новых, более совершенных и экономичных технологий);

- выросли рыночные ставки процента или иные ры­ночные показатели доходности инвестиций. Так как ценность использования актива рассчитывается как сумма дисконтированных денежных потоков от использования актива, рост ставки дисконтирования приведет к сокращению итогового значения;

- балансовая стоимость чистых активов компании стала больше ее рыночной капитализации.

Под рыночной капитализацией компании понимается произведение количества акций компании, находящихся в обращении, на рыночную стоимость акции. Рыночная капитализация компании является индикатором того, как рынок оценивает нашу компанию.

В числе внутренних признаков обесценения активов упоминаются выявленные в течение отчетного периода:

- признаки морального устаревания актива;

- повреждение или утрата (кража) актива;

- изменение характера использования актива, кото­рое негативно повлияло или повлияет на потоки денеж­ных средств от актива;

- установление ограниченного срока полезного ис­пользования для нематериального актива с неограни­ченным сроком полезного использования;

- изменения показателей внутренней отчетности, которые доказывают, что текущие или будущие ре­зультаты использования актива хуже, чем ожидаемые изначально. Например, затраты на приобретение и экс­плуатацию оказались больше, доходы от использования актива оказались меньше, чем было изначально преду­смотрено бюджетом.

Если балансовая стоимость актива оказывается боль­ше его возмещаемой стоимости, необходимо уменьшить стоимость актива в балансе до его возмещаемой суммы и признать убыток от обесценения в размере, равном разни­це балансовой стоимости актива и его возмещаемой стои­мости.

МСФО 36 не дает однозначных указаний относитель­но учета корректировки балансовой стоимости актива. Проводка по кредиту обычно осуществляется по счету обе­сценения, который, по сути, похож на счет накопленного износа. Для целей предоставления отчетности та же сумма засчитывается относительно первоначальной стоимости ак­тива.

Учет убытка от обесценения актива на счете обесцене­ния необходим, так как накопленный убыток от обесцене­ния может быть восстановлен в дальнейшем.

Восстановление убытка от обесценения активов

На каждую отчетную дату компания должна проверять наличие признаков обесценения активов. Однако при такой проверке компания может обнаружить признаки того, что признанный ранее убыток от обесценения активов умень­шился или более не существует. О подобных признаках можно говорить, если в течение периода произошли сле­дующие события:

- рыночная стоимость актива значительно выросла;

- произошли или очевидно, что произойдут, существен­ные положительные изменения среды, в которой работает компания;

- снизились рыночные ставки процента или иные ры­ночные показатели доходности инвестиций;

- данные внутренней отчетности доказывают, что теку­щие или будущие результаты использования актива оказы­ваются много лучше, чем ожидаемые изначально.

При наличии таких признаков компания должна опре­делить возмещаемую стоимость активов (или ЕГДС). Возмещаемая стоимость определяется стандартным обра­зом. Балансовая стоимость активов, в отношении которых ранее был признан убыток от обесценения, должна быть увеличена до их возмещаемой стоимости. При восстанов­лении убытка от обесценения необходимо следить, чтобы скорректированная балансовая стоимость актива не ока­залась больше его балансовой стоимости (без учета нако­пленной амортизации), которая существовала бы без учета убытка от обесценения.

Возврат убытка от обесценения признается как доход в отчете о совокупных доходах текущего периода за ис­ключением случаев, когда активы учитываются по перео­цененной стоимости. При учете актива по переоцененной стоимости возврат убытка от обесценения кредитуется непосредственно на счет собственного капитала в «Резерв переоценки». Как после признания убытка от обесценения, так и после его возврата скорректированная балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы.

Амортизационные отчисления рассчитываются обычным образом по формуле:

Амортизационные отчисления = (Скорректированная балансовая стоимость - Остаточная стоимость) / Оставшийся срок полезной службы актива.

Для единицы, генерирующей денежные средства, воз­вращенный убыток от обесценения должен быть распре­делен между отдельными активами единицы пропорцио­нально их балансовой стоимости. Исключение составляет гудвилл, убыток от обесценения которого возврату не под­лежит. При восстановлении убытка от обесценения каж­дого актива в рамках ЕГДС необходимо следить, чтобы его скорректированная балансовая стоимость не превыси­ла наименьшего из значений: его возмещаемой суммы или его балансовой стоимости при условии отсутствия убытка от обесценения.

3.4 МСФО (IAS) 2 «Запасы»