Основы налогового права в зарубежных странах 5 страница
Уголовный кодекс Италии не содержит норм, предусматривающих ответственность за налоговые правонарушения. Эти нормы составляют содержание вышеперечисленных специальных законов. Однако деление налоговых правонарушений на преступления и проступки осуществляется на основе общей нормы УК, определяющей понятие преступления и проступка1.
В соответствии с действующим законодательством налоговым преступлением является:
1) уклонение от уплаты налогов с совершением мошеннических действий, выражающееся в следующих противоправных деяниях:
- незаконное изготовление или распространение бланков сопроводительных документов для перемещения ценностей или перевода денежных средств; а также приобретение, хранение или использование таких бланков. Это правонарушение наказывается2 лишением свободы;
- представление в финансовые органы или в налоговую полицию поддельных или искаженных документов, прилагаемых к годовой декларации о доходах (например справок о доходах, именных списков и т.д.);
- уничтожение или утаивание бухгалтерских документов с целью сокрытия доходов;
- изготовление или использование бланков финансовой отчетности и других документов с целью искажения данных, на основе которых рассчитывается сумма НДС или подоходного налога, подлежащего уплате;
- искажение данных в финансовых документах, влекущее за собой незаконные компенсации или другие персональные выплаты налогоплательщику.
Эти правонарушения, совершенные в своих интересах или в интересах третьих лиц, квалифицируются как мошенничество и наказываются тюремным заключением и штрафом;
2) уклонение от уплаты налогов с совершением мошеннических действий в области таможенных правил:
- незаконное восстановление налоговых льгот для товаров, ранее импортировавшихся, а теперь производимых на местных предприятиях и поставляемых на экспорт;
- осуществление в отношении импортируемого или экспортируемого товара искусственных операций с целью уклонения от уплаты таможенных пошлин.
Эти налоговые преступления наказываются уголовным штрафом, который устанавливается в размере, пропорциональном нанесенному ущербу.
Итальянское законодательство предусматривает помимо основного дополнительные наказания в отношении лиц, виновных в совершении налоговых преступлений, в частности:
1) пожизненный запрет на работу в финансовых учреждениях-
2) временный запрет на замещение должностей, перечисленных в ст. 28 УК; на участие в финансовых делах; на замещение должностей в руководящих органах юридических лиц и предприятий; на ведение переговоров с публичной администрацией; на участие в'работе биржи; на работу биржевым маклером и биржевым комиссионером.
К налоговым проступкам закон относит следующие противоправные деяния:
- нарушение сроков уплаты налогов, влекущее за собой наказа-" ние в форме штрафа;
- непредставление декларации о доходах, влекущее за собой наказание в форме ареста (лишения свободы) и (или) штрафа в зависимости от суммы сокрытого дохода;
-непредставление в финансовые органы документов финансовой отчетности лицами, занимающимися продажей товаров или оказанием услуг, влекущее за собой уголовную ответственность в форме ареста (лишения свободы) или штрафа;
- искажение в годовой налоговой декларации размера суммы, подлежащей уплате в качестве подоходного налога, влекущее за собой ответственность в форме ареста (лишения свободы) или штрафа.
Деяния, связанные с неуплатой налогов без совершения мошеннических действий, квалифицируются законодателем как налоговые проступки. Те же деяния, сопровождаемые мошенническими действиями, будут квалифицироваться как налоговые преступления.
В заключение представляется необходимым сказать следующее:
во-первых, не во всех зарубежных государствах законодательство четко разграничивает административную и уголовную ответственность за налоговые правонарушения;
во-вторых, наиболее распространенной санкцией за нарушение налогового закона является штраф. Это обусловлено принципиальным подходом к определению меры наказания: имущий гражданин должен нести прежде всего имущественную ответственность; неимущий — в виде лишения свободы. Сочетание санкций (штраф и лишение свободы) отражает лишь отношение законодателя к тяжести совершенного противоправного деяния.
5. Особенности правового регулирования налогов в государствах — членах ЕС
Правовое регулирование налогов в государствах — членах ЕС во многом определяется сложившимися подходами к проведению интеграционной налоговой политики и выбором наиболее эффективных правовых средств достижения целей Сообщества, установленных в ст. 2 и ст. 3 Договора о ЕС. Налоговый суверенитет является той частью государственного суверенитета, в отношении которой государства-члены проявляют наибольшую сдержанность. Это связано не только с тем, что налоги являются важнейшей составляющей финансовой системы государства, но и тем, что они устанавливаются, изменяются и контролируются Парламентом. Это закрепляется в конституциях государств-членов как важнейший принцип национального налогового права. Европейский парламент не обладает соответствующими полномочиями. В то же время создание Общего рынка невозможно без единых стандартов в сфере налогообложения государств — членов ЕС.
Решение задачи устранения налоговых барьеров при пересечении границ товаров и услуг государств-членов требовало изменений национального законодательства и создания обшей правовой базы прежде всего в сфере косвенного налогообложения (НДС, индивидуальные акцизы, таможенные пошлины). В значительной степени эта задача была решена путем принятия соответствующих регламентов и директив Совета и Комиссии.
По мере формирования интеграционного законодательства, регулирующего косвенное налогообложение, государства-члены все меньше уступали ЕС свой суверенитет в области прямого налогообложения.
В отличие от косвенных налогов, которым в Договоре было посвящено пять статей (ст. 95—99; н.н. — ст. 90—93), прямые налоги не упоминаются непосредственно в Договоре. Единственной статьей Учредительного договора, которая может рассматриваться в качестве правовой основы сближения законодательства в этой области, является ст. 100 (н.н. — ст. 94), предусматривающая общие положения механизма гармонизации, в том числе и в отношении налогового законодательства:
«Совет по предложению Комиссии и после консультации с Европейским парламентом и с Экономическим и социальным комитетом принимает единогласно директивы о сближении таких законов и правовых актов исполнительной власти государств-членов, которые оказывают непосредственное воздействие на создание и функционирование внутреннего рынка».
На сегодняшний день на основе ст. 100 институты ЕС приняли лишь две директивы, направленные на сближение законодательства государств-членов в области прямого налогообложения. Соответственно основная нагрузка по регулированию прямых налогов в государствах — членах ЕС по-прежнему возлагается на национальные законы, имеющие свои особенности в каждом государстве. При этом создание Общего рынка требует принятия обших правовых правил функционирования налогов. В этих условиях наиболее эффективным принципом правовой политики ЕС в области налогов считается принцип гармонизации национального налогового законодательства.
Гармонизация налогового законодательства государств-членов осуществляется в процессе создания и применения различных правовых форм, в которые облекаются нормы интеграционного права, создаваемые институтами ЕС. Это — практически все существующие формы интеграционного права: регламент, директива, решение Суда ЕС.
Глава 22. Основы налогового права
Гармонизация национального законодательства идет по двум направлениям:
1) применение интеграционных норм, содержащихся в юридических актах прямого действия, например в Учредительных договорах и регламентах Совета;
2) принятие обязательных решений, направляющих нормотвор-ческую деятельность национальных государственных органов по гармонизации законодательства государств-членов, например директив Совета и Комиссии и решении Суда ЕС, принятых в преюдициальном порядке.
Акты, принятые в рамках первого направления, оказывают воздействие на национальное право, так же как и любой нормативно-правовой акт в государстве, т.е. устанавливают новые правовые нормы.
Акты, принятые в рамках второго направления, имеют значительные особенности и являются определяющими в правовом механизме гармонизации национального законодательства государств-членов. Особое место среди них занимает директива.
Директивы в отношении акцизов
В соответствии с программой гармонизации законодательства, определенной в Белой книге 1985 г., 19 октября 1992 г. был принят ряд директив: Директива Совета № 92/78/СЕЕ об изменении директив № 72/464/СЕЕ от 19 декабря 1972 г. и № 79/32/СЕЕ от 18 декабря 1978 г. о налогах на табачные изделия (кроме налога с оборота); Директива Совета № 92/79/СЕЕ о сближении ставок налога на сигареты; Директива Совета № 92/80/СЕЕ о сближении ставок налога на иные, чем сигареты, табачные изделия; Директива Совета №92/81/СЕЕ о гармонизации структуры налогов на минеральные масла; Директива Совета № 92/82/СЕЕ о сближении ставок налогов на минеральные масла; Директива Совета № 92/83/СЕЕ о гармонизации структуры налогов на алкоголь и алкогольные напитки; Директива Совета № 92/84/СЕЕ о сближении ставок налогов на алкоголь и алкогольные напитки.
Табачные изделия стали первым видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов: Директива № 72/464/СЕЕ от 19 декабря 1972 г. и Директива № 79/32/СЕЕ от 18 декабря 1978г. Они определили основные понятия и принципы налогообложения табака и табачных изделий.
Основным предметом гармонизации стала структура налога, в частности объект налогообложения и налоговые ставки.
Вторым видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов, стали минеральные масла. Налогообложение акцизами минеральных масел регламентируется двумя директивами: №92/81/СЕЕ; № 92/82/СЕЕ и Решением Совета №92/510/СЕЕ от 19 октября 1992г. о полномочиях государств-членов по сохранению сниженных ставок или освобождении от налогообложения минеральных масел, применяющихся для определенных целей.
Третий вид товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов, стали алкогольные напитки.
Налогообложение алкогольных напитков регламентируется двумя директивами, гармонизирующими структуру акцизов (№ 92/83/СЕЕ) и ставки акцизов (№ 92/84/СЕЕ). Директивы применяются в отношении пива, вина, смешанных напитков, винного спирта.
Для всех товаров, перечисленных в директиве 92/83/СЕЕ, предусматривается единая форма налогообложения — взимание акциза. Каждому виду алкогольных напитков в директиве отводится отдельная статья. Перечень алкогольных напитков, содержащихся в директиве, тесно привязан к Комбинированной номенклатуре товаров, где для каждого вида спиртных напитков определен номер.
В блоке принятых в 1992 г. директив о гармонизации законодательства об акцизах особое место занимает Директива Совета №92/12/СЕЕ от 25 февраля 1992 г. об общем режиме, хранении, движении и контроле за товарами, облагаемыми акцизом.
Если структура и минимальные ставки акцизов на табак, минеральные масла и алкогольные напитки являются предметом регулирования специальных директив, применяемых к отдельным видам товаров, то определение налоговой задолженности и порядка взимания акцизов регулируется едиными правилами, установленными для всех видов товаров Директивой № 92/12/СЕЕ от 25 февраля 1992г. Имея своей целью установление общего режима, порядка хранения, перемещения и контроля за определенными подакцизными товарами «на уровне Сообщества» (ст. 3), Директива подробно регламентирует те стороны возникающих правоотношений, которые по-разному регулируются или вовсе не отражаются в законодательстве государств-членов.
По своему содержанию директива сравнима с налоговым законом государства, устанавливающим порядок уплаты акцизов. Отличие, по существу, заключается лишь в том, что элементы налога, устанавливаемые национальным законом, в директиве регулируются двумя видами правовых норм: а) нормами, устанавливающими определенные правила поведения, т.е., по сути, нормами прямого действия, но формально требующими имплементации путем принятия соответствующих национальных законов; б) отсылочными нормами, адресующими к действующему налоговому законодательству государств-членов. Например, порядок исчисления акцизов, налоговый период регулируются законодательством государств-членов. Объект, предмет налогообложения, налоговые льготы устанавливаются директивой. Некоторые элементы налога регулируются и нормами ЕС, и нормами национальных законов. Например, субъекты налоговых правоотношений, ставки акцизов, порядок, способы и сроки уплаты налогов. Именно эти «комбинированные» статьи директивы представляют особый интерес с точки зрения правового механизма гармонизации законодательства государств-членов, регулирующего акцизы.
Директивы в отношении НДС
На момент вступления в силу Римского договора для налога с оборота, взимаемого в государствах-членах, было характерно многообразие налоговых ставок и различия в структуре самого налога.
Первая директива о НДС учредила НДС в Сообществе и закрепила принципы его функционирования. Основные положения директивы можно представить тремя пунктами: а) требование к государствам-членам заменить действующие налоги с оборота единой формой НДС; б) закрепление принципа исчисления НДС, который отличается от действующей схемы исчисления налога с оборота; в) определение порядка имплементации положений данной директивы.
Вторая директива о НДС2 дополняла положения Первой директивы, конкретизируя порядок их реализации.
Первые директивы положили начало единой системе НДС. Однако целый ряд вопросов остался вне конкретного регулирования директив, в частности определение сферы применения данного налога (номенклатуры товаров и услуг, в отношении которых действует НДС). В соответствии с директивами этот вопрос остался в компетенции государств-членов, которые самостоятельно и, естественно, без согласования с другими участниками ЕС, определяли перечень товаров и услуг, облагаемых НДС и исключаемых из сферы его действия.
В дополнение и во изменение первых директив Совет принял еще ряд решений, но лишь после принятия в 1977 г. Шестой дирек-тивъ? в развитии системы НДС произошли заметные изменения. Шестая директива, вобрав в себя опыт прошедших десяти лет, должна была заменить Вторую директиву и закрепить систему норм, определяющих единый механизм функционирования НДС на уровне государств-членов и ЕС. Основные задачи, поставленные перед Шестой директивой, были решены, и она по праву считается основополагающим актом Сообщества в системе правового регулирования НДС. Впоследствии Шестая директива неоднократно изменялась и дополнялась, так же как и закрепленная ею система общих правил функционирования налога на добавленную стоимость. Был принят целый ряд директив, подробно регулирующих различные вопросы, связанные с взиманием НДС4.
Безусловно, важную роль в становлении и правильном применении системы правовых норм, регулирующих НДС, впрочем, как и в других областях европейского права, сыграли решения Суда ЕС.
Первое дело по НДС было рассмотрено в 1975 г.5 Сейчас соответствующая судебная практика насчитывает десятки дел. Например, при определении необходимых условий для применения НДС в отношении товаров возникали споры о правильном толковании понятий «встречное удовлетворение» (consideration), «экономическая деятельность» (economic activity) и др. Соответствующие разъяснения были даны Европейским Судом1. Эти и иные решения, в которых Суд уточнял и дополнял законодательство о НДС, являются неотъемлемой частью правовой основы данного налога, поскольку содержат положения, определяющие весь механизм правоприменения соответствующих директив.
Директивы в отношении прямых налогов
Цель налоговой политики ЕС в области прямых налогов — создание для компаний разных государств-членов в рамках общего рынка правовых условий, соответствующих аналогичным условиям внутреннего рынка. Одной из основных составляющих этой политики стало определение налоговых правил, которые, с одной стороны, являются нейтральными с точки зрения конкуренции в ЕС, а с другой — повышают конкурентоспособность европейских компаний на международном уровне.
Предмет гармонизации составляют законы государств-членов, регулирующие подоходный налог, уплачиваемый юридическими лицами. Правовой основой принятия соответствующих решений Комиссии и Совета является ст. 100 (н.н. — ст. 94) Договора о ЕС, предусматривающая возможность гармонизации прямых налогов в той мере, в которой они прямо затрагивают создание и функционирование общего рынка. Налогообложение доходов физических лиц, таким образом, остается вне поля деятельности институтов ЕС, так как не является условием для создания единого европейского рынка. При этом гармонизация прямого налогообложения компаний косвенно затрагивает доходы физических лиц, являющихся их акционерами и получающих часть своего годового дохода в форме распределяемых компанией дивидендов.
В целом гармонизация налогообложения доходов юридических лиц направлена на решение следующих задач: а) устранение налоговых препятствий процессу концентрации европейских организаций и предприятий и стимулирование, таким образом, создания транснациональных европейских компаний, способных более успешно конкурировать с компаниями третьих стран; б) принятие общих подходов в отношении методов исчисления облагаемой базы корпорационных налогов и устранение двойного налогообложения. Для решения этих задач были приняты две директивы: а) Директива Совета 90/435/ЕЕС от 23 июля 1990г. «Об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям в разных государствах-членах»2; б) Директива Совета
90/434/ЕЕС от 23 июля 1990г. «Об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, передаче активов и обмену акциями, в отношении компаний в разных государствах-членах». Позже эти директивы были дополнены Договором о принятии Австрии, Финляндии и Швеции и Решением Совета от 1 января 1995 г.1 Столь скромные, по сравнению с косвенным налогообложением, результаты нормотворчества институтов ЕС в сфере прямых налогов и выбор для их гармонизации той правовой формы, которая в наименьшей степени ограничивает налоговый суверенитет государств-членов, объясняется двумя взаимосвязанными причинами. С одной стороны, налоговое законодательство государств-членов имеет серьезные различия и содержит нормы, препятствующие формированию общих подходов, а затем и общих правил налогообложения доходов компаний, а это отрицательно влияет на их инвестиционные возможности2, с другой стороны, налоговый суверенитет является той частью суверенитета, которую государства-члены готовы ограничить лишь в последнюю очередь. Принимая во внимание то, что государственный суверенитет в отношении косвенных налогов во многом разделен с институтами ЕС, государства-члены стремятся сохранить в своем полном ведении прямые налоги, занимающие вторую, а в некоторых странах и первую позицию среди налоговых поступлений бюджета. Тем не менее именно первый фактор определяет поведение государств в вопросах налоговой политики, поскольку в условиях международного разделения труда и конкуренции европейская интеграция дает им серьезные экономические выгоды.
Контрольные вопросы:
1. Дайте определение понятия «налог» и назовите признаки, отличающие его от других видов обязательных платежей.
2. Какое место занимает закон в системе источников налогового права?
3. Что общего и особенного в правовом регулировании основных видов налогов?
4. Назовите основные виды налоговых правонарушений.
5. В чем состоит особенность правового регулирования налогов в государствах-членах ЕС?
1 См.: OJ. № L 225, 20 Aug. 1990. Р. 1.
2 Исследования, проведенные в 1990г., показали, что национальный налоговый режим является важнейшим фактором принятия решений о размещении инвестиций. В случае создания производственного предприятия 48% опрошенных европейских бизнесменов назвали этот фактор как определяющий их выбор места инвестиций; в случае с финансовыми учреждениями значение налогового фактора достигает 78% (см.: Ruding's Committe Recommendations. Chapter 5. P. 22).
Дата добавления: 2017-06-02; просмотров: 466;