Основы налогового права в зарубежных странах 1 страница

1. Налог и налоговое право

Понятие налога определяется в доктрине и в законодательстве. Законодательное определение налога более важно с точки зрения его применения на практике, доктринальное определение необхо­димо прежде всего для правильного понимания основных характе­ристик налога в их историческом развитии, поскольку оно первич-' но и во многом определяло нормативное закрепление понятия «на­лог».

В юридической литературе зарубежных стран можно встретить различные определения понятия налога в зависимости от того, ка­кие характеристики налога берутся за основу.

Наиболее важно определение налога как вида платежа, пред­ставляющего собой форму отчуждения части собственности физи­ческих и юридических лиц в пользу государства.

Это определение, как правило, содержит основные характери­стики налога: а) принудительное изъятие; б) отсутствие встречного удовлетворения; в) установление и отмена налога путем принятия закона.

Законодательное определение налога обычно можно встретить в специальных законах. Например, Положение о налогах и плате­жах ФРГ 1977г. следующим образом определяет понятие налога:

«Налоги — это денежные платежи, не являющиеся встречным удовлетворением за какие-либо действия и устанавливаемые пуб­лично-правовым институтом для уплаты всеми лицами, для кото­рых из определенного фактического обстоятельства, согласно зако­ну, вытекает обязанность осуществлять такие платежи (абз. 1 § 3)».

В этом определении содержатся две основные характеристики налога: учреждение и функционирование согласно закону и абсо­лютный характер платежа, т.е. отсутствие встречного удовлетворе­ния. Последний критерий является основным при разграничении понятий «налог» и «сбор» и в российском законодательстве (ч. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ).

Налоговое право — это налоговое законодательство, а также: а) общие принципы права, применяемые к налоговым отношени­ям; б) принципы налогового права, закрепляемые в конституции и налоговом законодательстве; в) прецеденты и разъяснения судеб­ных органов по вопросам налогового права; г) доктрина.

2. Источники налогового права

В зависимости от избранного критерия существуют различные классификации источников налогового права. Нижеприводимая классификация — одна из них, в основе своей имеющая юридиче­скую силу норм, содержащихся в источниках налогового права.

При этом следует оговориться, что в зависимости от правовой сис­темы конкретного государства иерархия источников налогового права может изменяться. Например, в странах, где нормы междуна­родного права не обладают приоритетом в отношении норм нацио­нального права и применяется норма, принятая во времени послед­ней, расположить парламентский закон можно перед международ­ным договором, и наоборот. Иная ситуация — в условиях правовой системы, где Основной закон закрепляет приоритет нррм междуна­родного права или норм права ЕС.

С учетом этих разъяснений систему источников налогового права зарубежных стран можно представить следующим образом: а) конституция; б) конституционные и органические законы; в) за­коны, принятые парламентом в соответствии с обычной процеду­рой; г) международный договор; д) судебная практика (прецедент); е) подзаконные акты.

Конституция

Содержание финансово-правовых норм в конституции определя­ется законодателем исходя из его понимания необходимости регули­рования данных отношений на уровне Основного закона государст­ва. Общее правило заключается в том, что конституция является ос­новополагающим источником налогового права. Она содержит пра­вовые принципы, определяющие нормативное регулирование центральных и местных налогов, устанавливает правовые основы на­логовой деятельности государства и компетенцию центральных и ме­стных органов в сфере налоговых отношений.

Принципы, закрепляемые конституцией, можно разделить на общие принципы права и принципы налогового права

Остановимся прежде всего на общих принципах права, устанав­ливающих основы регулирования всех видов правоотношений, в том числе и налоговых.

Принцип юридического равенства граждан перед законом.

Этот принцип закрепляется в конституциях государств безотно­сительно налогов, а иногда и в связи с ними. Например, в ст. 3 Ос­новного закона ФРГ сказано: «Все люди равны перед законом». В ст. 3 Конституции Италии закрепляется: «Все граждане умеют одинаковое общественное достоинство и равны перед законом..!». В ч. 2 ст. 4 Конституции США говорится: «Гражданам каждого из штатов предоставляются все привилегии и льготы граждан в других штатах». Применительно к налоговому праву это означает, что вне зависимости от гражданства штата все налогоплательщики равны перед налоговым законом штата. А в Конституции Нидерландов прямо указывается, что «никакие привилегии не могут предостав­ляться в области налогов» (ст. 189).

Принцип неприкосновенности частной собственности и напря­мую связанный с ним принцип свободы личности.

Налогообложение — это отчуждение части частной собственно­сти, которое в демократическом обществе может осуществляться лишь с согласия личности, выраженного в данном случае чеоет представительство его интересов в Парламенте. По этому поводу еще в XVIII в. во время дебатов в Палате лордов (7 03 1766 г) лоол Камден (Lord Camden) сказал следующее: «Налогообложение и представительство неразделимы, каким бы ни было достояние (имущество / man's own. - Г. Т.) человека, это абсолютно его дос тояние; никто не имеет права забрать его у человека без его согла сия, кто бы ни был, кто это делает, совершает грабеж; он попиоает и разрушает различие между свободой и рабством»1.

Принцип верховенства федерального права, присущий праву фе деративных государств. Этот общий принцип права установлен, например, в ст 31 Ос­новного закона ФРГ: «Федеральное право имеет преимущество пе" ред правом земель». Статья 49 Конституции Швейцарии гласит-«1. Союзное право имеет приоритет перед противостоящим ему кантональным правом». Статья VI Конституции США также закре­пляет данный принцип: «Настоящая Конституция и законы Соеди­ненных Штатов, принимаемые во исполнение ее, и все договопы которые заключены или будут заключены властью Соединенных Штатов, становятся верховным правом страны...». В системе нало­гового права федеративного государства принцип верховенства <Ье дерального права представляет интерес прежде всего как основопо­лагающий для налоговой системы, построенной в соответствии с принципом налогового федерализма, и обеспечивающий взаимо­действие налогового права федерации и ее субъектов

Наряду с общими принципами права некоторые конституции закрепляют принципы налогового права, придавая им статус норм Основного закона. Это, безусловно, оказывает положительное воз действие на устойчивость налогового законодательства государства и повышает эффективность регулирования налоговых отношений'

Принцип взимания налогов в публичных целях.

Например, в ст. 13 Декларации 1789г. (Конституция Франции) говорится: «На содержание вооруженной силы и на расходы по со держанию администрации необходимы общие взносы; они должны распределяться равномерно между всеми гражданами'сообразно их состоянию». Этот принцип находит свое закрепление и в ст 1 Кон­ституции СЩА: «Конгресс имеет право: вводить и взимать налоги пошлины, сборы и акцизы для того, чтобы выплачивать долги и обеспечивать совместную оборону и общее благоденствие Соеди­ненных Штатов...» (ч. 8). В соответствии с данным принципом фи­нансовые средства, получаемые от установленных государством на­логов, могут использоваться только для целей государственной по­литики. Это положение конституции является основополагающим для любого финансового закона, регулирующего государственные расходы в стране.

Принцип справедливого налогообложения.

Этот принцип означает распределение налогового бремени сообразно возможностям налогоплательщиков. Например, ст. 53 Кон­ституции Италии устанавливает: «Все обязаны участвовать в госу­дарственных расходах сообразно своей налоговой платежеспособно­сти». Статья 1 Конституции США гласит: «...Все сборы, пошлины и акцизы должны быть единообразны повсеместно в Соединенных

Штатах» (ч. 8).

Принцип справедливого налогообложения определяет единые правовые условия взимания налога и единые требования к налого­вым законам. Налогообложение должно быть единообразным по каждому виду налогов на всей территории государства. На основе этого принципа формируется единая налоговая система. В федера­тивных государствах единообразие налогов представляет собой не­обходимое условие не только их эффективности, но и нормального функционирования налоговых систем субъектов федерации.

Принцип учреждения налога путем принятия парламентского

закона. Конституции ряда государств прямо указывают на законода­тельную форму учреждения налога. Например в ст. 133 Конститу­ции Испании говорится: «1. Право инициативы в установлении на­логов принадлежит исключительно государству в силу закона. 2 Автономное сообщество и местные корпорации могут устанавли­вать и взимать налоги в соответствии с Конституцией и законами. 3. Всякое налоговое преимущество, касающееся государственного налогообложения, должно определяться законом. 4. Государствен­ные власти могут сокращать финансовые обязательства и осуществ­лять расходы только в соответствии с законами». В ст. 34 Конститу­ции Франции устанавливается: «Законы принимаются Парламен­том. Закон устанавливает нормы, касающиеся ставок и способов взимания всякого рода налогов..». В конституционных актах Вели­кобритании в Билле о правах 1689 г. провозглашается: «...Взимание сборов в пользу и в распоряжение Короны в силу якобы прерогати­вы без согласия парламента или за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно» (п. 4).

В конституциях других государств этот принцип закрепляется иначе. Например, в США в отличие от конституций государств, где прямо указывается на то, что налоги устанавливаются посредством закона, Конституция закрепляет этот принцип, определяя компе­тенцию высшего законодательного органа государства. Это прежде всего ст. 1: «Конгресс имеет право: вводить и взимать налоги..» (ч 8) а также Поправка XVI: «Конгресс имеет право устанавливать и взимать налоги с доходов, каким бы ни был их источник, не рас­пределяя эти налоги между отдельными штатами и без учета ка­кой-либо переписи или исчисления населения»1. Поскольку реше­ния Конгресса принимаются в форме закона, из этого следует, что налоги устанавливаются лишь на основе закона.

В тесной связи с принципом законодательной формы учрежде­ния или изменения налога находится другой правовой принцип: право делегировать определенные законодательные полномочия исполнительной власти. Например, ст. 38 Конституции Франции гласит: «Правительство может для выполнения своей программы просить Парламент о разрешении в течение ограниченного срока осуществ­лять путем издания ордонансов мероприятия, обычно относимые к сфере закона.

Ордонансы принимаются Советом Министров по­сле рассмотрения их Государственным Советом».

= Применительно к налоговому законодательству это означает принятие парламентских законов, уполномочивающих правительст­во издавать финансовые ордонансы. В качестве примера можно привести закон от 22 июня 1967 г. № 88-332 и закон от 22 апреля 1983 г. № 67-482, предоставившие соответствующие полномочия правительству, которые и были реализованы путем принятия ряда финансовых ордонансов. Статья 47 Конституции также предусмат­ривает возможность принятия правительством финансовых ордо­нансов: «Парламент принимает финансовые законы согласно усло­виям, предусмотренным органическим законом. Если Парламент не пришел к решению в течение семидесятидневного срока, поло­жения законопроекта могут быть введены в силу ордонансом». На основании этого положения ст. 47 и был принят ордонанс от 2 января 1959 г. № 59-2, предусматривающий порядок формирова­ния доходов и осуществления расходов по бюджету, и в частности, содержащий положения, касающиеся объектов обложения, нало­говых ставок и порядка уплаты налогов. Поскольку делегирование полномочий законодательной власти осуществляется путем приня­тия парламентского закона или в силу прямого предписания кон­ституции, то это правило не должно восприниматься как наруше­ние рассматриваемого принципа налогового права, если, конечно, конституция не содержит прямого запрета на делегирование пол­номочий в налоговой сфере.

Так, например, § 7 главы VII первой части (Форма правления) Конституции Швеции гласит: «...Прави­тельство может по уполномочию закона принять постановление о предписаниях по иным вопросам, кроме вопросов о налоге...». Статья 78 Конституции Греции также запрещает делегирование полномочий парламента в отношении налогов, хотя при этом оп­ределенные исключения допускаются: «Цели налога, фискальный коэффициент, освобождение от налога или снижение налога, а также выплата пенсий не могут быть предметом законодатель­ной делегации (п. 4). В порядке исключения и по делегации упол­номочивающего закона разрешается установление уравнивающих или эквивалентных пошлин, а также принятие экономических мер в рамках отношений страны с международными экономическими организациями...» (п. 5).

Принцип запрета обратной силы налогового закона.

Этот принцип закрепляется в п. 2 ст. 78 Конституции Греции: «Никакой налог или какое-либо иное финансовое обложение не может устанавливаться законом, имеющим обратную юридическую силу, распространяющуюся сверх предшествующего фискального года».

Закрепление ряда принципов налогового права или одного из принципов налогового права в конституциях различных государств определяется особенностями подхода законодателя и национальны­ми правовыми традициями. Имеет значение и время принятия Ос­новного закона. Конституции, принятые в новейшее время, как правило, содержат специальные разделы (главы), устанавливающие основы финансовой деятельности государства, в том числе и в сфе­ре налогов. Это связано с усилением экономической функции госу­дарства и необходимостью придать большую стабильность его фи­нансовой системе, закрепив главные ее принципы в Основном за­коне. Отсюда и появление в тексте конституций не только общих принципов налогового права, но и положений, которые традицион­но являются предметом текущего налогового законодательства, а будучи закрепленными в Основном законе, становятся конститу­ционными принципами налогового права. Например, ст. 53 Кон­ституции Италии закрепляет наряду с принципом справедливого налогообложения и принцип прогрессии, применяемый при исчис­лении налогов: «Все обязаны участвовать в государственных расхо­дах сообразно своей налоговой платежеспособности. Система нало­гообложения строится на основе прогрессивности».

Конституции устанавливают правовые основы налоговой деятель­ности государства и компетенцию центральных и местных государ­ственных органов в сфере налоговых отношений.

Разумеется, не во всех странах налоговая юрисдикция государ­ства закрепляется в Основном законе, поскольку объект конститу­ционного регулирования определяется традицией и прерогативой законодателя. В новейших конституциях финансовой юрисдикции государства уделяется больше места, нежели в основных законах XIX и XX в. Однако преимущественно это касается бюджетных от­ношений, поскольку бюджетное право исторически выделилось из права конституционного. При этом конституции некоторых госу­дарств содержат отдельные статьи, регламентирующие компетен­цию центральных и местных государственных органов власти в сфере налоговых отношений. Эти положения конституций пред­ставляют особый интерес для рассмотрения проблемы налогового федерализма. Наиболее ярким примером в этом смысле является Основной закон ФРГ, подробно регламентирующий налоговые пол­номочия Федерации и субъектов.

В ФРГ федеральные органы власти имеют исключительную за­конодательную компетенцию по таможенным делам и финансовым монополиям и конкурирующую компетенцию в отношении других налогов, доходы от которых принадлежат Федерации полностью или частично. Федеральные законы о налогах, устанавливаемых в рамках конкурирующей компетенции, требуют согласия Бундес­рата. Земли имеют право принимать законы о местных налогах на потребление и на расходы (ст. 105).

В Основном законе закрепляются виды доходов Федерации и земель. К федеральным отнесены: доходы от финансовых монополий; таможенные пошлины; косвенные налоги на потребление в той мере, в какой они не поступают в пользу земель; налог с обо­рота; налог с оборота капиталов; налог на страхование; налог с об­менных операций; единовременный имущественный налог и ком­пенсационные выплаты, взимаемые для выравнивания расходов земель; дополнительные сборы к подоходному налогу и налогу с корпораций; налоги, собираемые в рамках ЕС. К доходам Земель относятся: имущественный налог; налог с наследства; налог на автомашины; транспортные налои; налог на пиво и доходы от игорных учреждений (ч. 1 и 2 ст. 106).

Конституция определяет перечень налоговых поступлений и порядок их перераспределения между Федерацией, землями • и общинами. Подоходный налог и налог на прибыль корпораций, делятся поровну между Федерацией и землями, а часть поступле­ний от подоходного налога земли резервируют для общин. Доли Федерации и земель в доходах от налога с оборота определяются федеральным законом исходя из следующих принципов: равное право Федерации и земель на покрытие своих необходимых расхо­дов в пределах текущих бюджетных поступлений и установление размеров расходов Федерации и земель с учетом посильного и равного налогообложения на всей территории государства. До­ходы от поземельного и промыслового налогов, а также местные налоги на потребление и на предметы роскоши взимаются в доход общин или объединений общин (ч. 3—7 ст. 106).

Доля доходов земель от налога с оборота распределяется между ними пропорционально численности населения. Распределение ре­гулируется федеральным законом, который может обязать Федера­цию за счет ее средств предоставить землям с невысоким уровнем экономического развития дополнительные ассигнования (ст. 107).

Компетенция финансовых органов Федерации и земель также закрепляется в Основном законе.

К ведению федеральных финансовых органов отнесены тамо­женные пошлины, финансовые монополии и налоги на потребле­ние, регулируемые федеральным законодательством. К ведению финансовых органов земель относятся все иные налоги (ст. 108).

Основной закон разрешает делегирование полномочий от феде­ральных финансовых органов земельным, а земельные финансовые органы могут делегировать часть своей компетенции на уровень об­щин. Юрисдикция финансовых служб всех уровней и единые нало­говые процедуры устанавливаются федеральным законом.

Среди европейских государств новейшая конституция действует в Швейцарии1. Составители ее проекта, так же как и в ФРГ, сочли необходимым подробно описать в Основном законе финансовое уст­ройство федеративного государства. В частности, конституция закре­пляет: а) принципы налогообложения и гармонизации налогового законодательства (ст. 127, 129); б) систему распределения доходов от прямых налогов (ст. 128); НДС (ст. 130); «особых акцизов» (ст. 131); сбора с тяжелого транспорта (ст. 85); налога на потребление горюче­го и прочих транспортных сборов (ст. 86) между Союзом и кантона­ми; в) правила установления гербового сбора и «перерасчитываемого налога» (ст. 132); г) исключительную налоговую юрисдикцию Союза

(ст. 133, 134).

Конституция не только закрепляет основы налоговой системы государства, но и содержит обширные переходные положения к со­ответствующим статьям. По своему содержанию они сравнимы с текстом законов, устанавливающих налоговую юрисдикцию орга­нов власти и регулирующих элементы конкретных налогов1.

В других странах конституции менее подробно регламентируют правовые основы налоговой деятельности государства, но наличие одного—двух конституционных положений уже является важным стабилизирующим фактором их налоговой системы. Так, например, Конституция Испании в ст. 133 закрепляет право Региональных ав­тономных объединений (РАО) и местных объединений устанавли­вать и взимать налоги наряду с государственными (центральными) налогами, учреждаемыми парламентом страны. Статья 157 Консти­туции определяет источники финансовой системы РАО, к которым относятся налоги, полностью или частично передаваемые государ­ством; надбавки на государственные налоги и другое участие в до­ходах государства; собственные налоги, пошлины и специальные взносы; средства, передаваемые из Компенсационного межрегио­нального фонда; прибыль от их собственных имуществ и доходов и прибыль от кредитных операций. При этом РАО запрещается взимать налоги с имущества, находящегося вне его территории, и налоги, которые препятствуют свободному обращению товаров.

Сравнимый подход можно увидеть в Конституции Бельгии, ко­торая также закрепляет основы налоговой системы и определяет порядок установления центральных и местных налогов. Федераль­ные налоги учреждаются, изменяются и отменяются федеральным законом, а налоги, взимаемые в пользу сообществ или регионов, устанавливаются нормативными актами (декретами), принимаемы­ми региональными органами власти и имеющими силу законов (ст. 170, 134). Налоги и сборы на территории провинций, агломера­ций, муниципальных союзов или муниципалитетов могут быть вве­дены лишь на основании решений соответствующих представитель­ных органов власти (провинциальных советов, муниципальных со­ветов и т.д.) (ст. 170).

Конституция Мексики устанавливает, что «муниципии (местные административно-территориальные единицы. —Г.Т.) самостоятель­но распоряжаются своими доходами, полученными от принадлежа­щего им имущества, а также от налогов и других поступлений, ко­торые учреждаются законодательными органами в пользу муници­пий, и в любом случае получают»: а) налоги, включая дополнительные сборы, установленные штатами на недвижимое имущество в связи с его разделом, объединением, перемещением и т.д.; б) на­логи, устанавливаемые при изменении цен на недвижимость; в) по­ступления из федерального бюджета; г) поступления от находящих­ся в их ведении общественных служб (п. 4 ст. 115). Конституция разграничивает налоговую юрисдикцию федеральных и местных органов власти и устанавливает, что: 1) федеральные законы не мо­гут ограничивать полномочия штатов по установлению налогов, связанных с недвижимостью (см. пункты «а»; «б»; «г») или устанав­ливать в отношении их изъятие; 2) местные законы не могут вно-" сить изменения в отношении вышеуказанных налогов в пользу фи­зических и юридических лиц, государственных или частных учреж­дений. Одновременно Конституция предоставляет право муници­пиям заключать со штатами соглашения о передаче штатам некоторых функций, связанных с управлением налогами.

Примером иного подхода законодателя к закреплению в Кон­ституции правовых основ налогового федерализма является Феде­ральный конституционный закон Австрии от 10 ноября 1920 г., со­держащий лишь положение о праве Общин «самостоятельно опре­делять свой бюджет и взимать налоги» (ст. 116).

Следует заметить, что разграничение компетенции центральных и местных государственных органов в сфере налоговых отношений обычно присуще конституциям федераций и унитарных государств с автономными образованиями. Это обусловлено потребностью в стабильности финансовых отношений центра и регионов. В ряде государств такой подход находит свое продолжение в конституци­онных (органических) законах, принимаемых в развитие и на осно­ве прямого предписания конституции.

Конституционные (органические) законы

Конституционные (органические) законы в силу своего назна­чения не имеют широкого распространения в качестве источников налогового права. Лишь в некоторых государствах законодатель считает необходимым ввести в этот вид законов финансово-право­вые нормы, которые можно разделить на нормы, устанавливающие финансовую/налоговую юрисдикцию государственных органов; на нормы, разграничивающие компетенцию центральных и местных органов государства в области финансов (налогов) и нормы, опре­деляющие виды государственных и местных доходов (налогов).

Нормы первой группы содержатся, в частности, в органическом законе от 22 декабря 1976 г. о Федеральной публичной админист­рации Мексики. Определяя компетенцию Министерства финансов и государственного кредита, закон закрепляет за этим органом го­сударственного управления право решать наряду с другими следую-I щие вопросы: а) взимать федеральные налоги, сборы, натуральные и подоходные налоги; б) определять критерии установления и об­щие размеры налоговых льгот; в) руководить таможенной и ин­спекционной службами и налоговой полицией; г) осуществлять инспектирование и проводить ревизии на складах, чтобы обеспечить исполнение налоговых распоряжений (ст. 31). В этом же законе оп­ределяется компетенция Министерства программирования и бюд­жета (ст. 32) и Министерства генеральной инспекции (ст. 32-бис), содержащая соответствующие правомочия в налоговой сфере.

Нормы второй группы содержатся, в частности, в органическом законе от 18 декабря 1979 г. о Статуте об автономии Каталонии (Испания). В соответствии со ст. 46 этого закона «руководство на­логовой системой, сбором государственных налогов, ликвидация их и контроль за остальными государственными налогами, взимаемы­ми в Каталонии, входят в компетенцию» налоговой администрации государства. При этом названные полномочия могут делегироваться Генеральному Правлению Каталонии1, которое будет их осуществ­лять, координируя свою работу с центральными органами налого­вой службы. Наряду с возможными делегированными полномочия­ми закон закрепляет исключительную компетенцию Генерального Правления в сфере налоговых отношений. К ней относится руково­дство налоговой системой, введение налогов и определение тари­фов и специальных платежей, руководство сбором налогов, ликви­дация собственных налогов и контроль за взиманием собственных налогов (ст. 46, 50).

Нормы третьей группы, определяющие виды государственных и местных налогов, содержатся в ряде конституционных законов Италии и органических законов Испании. Так, например, в кон,-ституционном законе от 26 февраля 1948 г. «О преобразовании Ста­тута Сицилийской Области в Конституционный закон» указано, что доходы Области формируются за счет ежегодных дотаций госу­дарства на выполнение общественных работ, налогов, которые ус­танавливаются самой Областью, и налогов на часть доходов пред­приятий, расположенных за пределами Области, но имеющих на ее территории свои подразделения, получающие часть общих доходов этих предприятий. При этом налогообложение продукции и дохо­дов от монополии на табак и от государственных лотерей на терри­тории Области составляют государственные, а не областные доходы (ст. 36, 37, 38).

Выбор формы конституционного (органического) закона обу­словлен стремлением законодателя придать большую стабильность отношениям, возникающим в процессе осуществления финансовой юрисдикции государства и разграничения компетенции централь­ных и местных органов государственной власти в области финан­сов. Конституционный (органический) закон в силу своей право­вой природы менее, чем обычный парламентский закон, подвержен влиянию политической и экономической конъюнктуры. Это и яв­ляется основной причиной выбора законодателя. Будучи естествен­ным источником конституционного права, данный закон занимает важное место в системе источников налогового права государств и представляет собой значительный интерес для изучения пробле­мы финансовых отношений центра и регионов, а в более широком смысле — проблемы налогового федерализма.

Законы, принятые парламентом в соответствии с обычной процедурой

Законы занимают в системе источников налогового права веду­щее место. Это обусловлено тем, что все государства признают и закрепляют в своих конституциях принцип законодательной фор­мы учреждения налогов. Таким образом, закон является основной правовой формой, применяемой для регулирования налоговых от­ношений. Такое положение в системе источников налогового права зарубежных стран существенно не меняется в зависимости от при­надлежности государства к англо-саксонской или континентальной системам права. При этом есть некоторые особенности регулирова­ния налоговых отношений, присущие странам англо-саксонской правовой семьи и связанные с местом и ролью прецедента в праве этих государств.

Законы, являющиеся источниками налогового права, можно разделить на специальные налоговые законы и законы, содержащие нормы налогового права наряду с нормами других отраслей права.

Специальные налоговые законы в зависимости от правовой тради­ции и подхода законодателя бывают универсальными (общими) и регулирующими отдельные виды налогов или отдельные виды на­логовых отношений.

Универсальные (общие) налоговые законы — это прежде всего на­логовые кодексы и общие законы о налогах, выполняющие функ­цию общей части налогового кодекса.

Налоговые кодексы охватывают своим регулированием практи­чески все аспекты налогообложения и являются наиболее полным источником налогового права, содержащим исчерпывающий пере­чень материальных и процессуальных норм. Значение кодексов в системе источников определяется не только их обширным содер­жанием, позволяющим подробно регулировать различные виды на­логовых отношений, но и большим влиянием на развитие налого­вого права в целом. Например, Общий кодекс налогов Франции (Сфёе §йпйга! des impcjjts), Кодекс внутренних доходов США (Internal Revenue Code) и т.д.

В течение всего времени своего действия кодексы изменяются и дополняются новыми налоговыми законами, положения которых инкорпорируются в их текст.